政府會計制度下高?；〞嫎I(yè)務(wù)探析

李玉桂 遼寧科技學(xué)院

高校自2019年1月1日起按新政府會計制度要求對基本建設(shè)投資納入“大帳”統(tǒng)一進(jìn)行會計核算，不再單獨(dú)建賬。由于不同部門需要基本建設(shè)投資財務(wù)信息，口徑不一致，另也沒有與新制度相適應(yīng)的高?；〞嬛贫?，因此在實賤遇到了一些值得商榷的問題。如何科學(xué)的進(jìn)行基本建設(shè)會計核算，為各方面及時提供準(zhǔn)確的財務(wù)數(shù)據(jù)，筆者以高校建設(shè)項目會計核算實務(wù)操作為基礎(chǔ)，對業(yè)務(wù)中遇到的一些問題作以下探討。

一、賬簿設(shè)置、憑證組卷

新政府會計制度要求高校將基本建設(shè)投資業(yè)務(wù)納入高校統(tǒng)一財務(wù)賬簿進(jìn)行會計核算，不再單獨(dú)建賬，但應(yīng)按項目單獨(dú)核算，并保證項目資料完整。實踐中，建設(shè)項目建設(shè)周期長、跨年度、涉及政府部門多。賬戶設(shè)置、憑證組卷，不僅要考慮會計核算的需要，還要考慮基建項目投資計劃、投資跟蹤統(tǒng)計、合同管理及竣工財務(wù)決算等信息需要。建設(shè)資金信息需從學(xué)校統(tǒng)一賬簿、憑證查詢、提取數(shù)據(jù)、對每一筆業(yè)務(wù)追溯和復(fù)核，增加會計工作量。為了及時準(zhǔn)確地提供基本建設(shè)投資信息資料，可設(shè)置項目輔助賬，進(jìn)行項目輔助核算，單獨(dú)反映建設(shè)項目資金來源與資金運(yùn)用。基建會計憑證及附件單獨(dú)裝訂成冊，建立基建會計憑證分冊，歸集基建會計資料。憑證編號與“大帳”統(tǒng)一。統(tǒng)一編號裝訂成冊的會計憑證卷宗里，只有基建會計憑證牽連憑證。

二、基建相關(guān)明細(xì)科目設(shè)置

（一）在建工程的明細(xì)科目

新政府會計制度對在建工程的明細(xì)科目“待攤投資”的具體核算內(nèi)容已明確，但其中如項目建設(shè)管理費(fèi)等按更為具體的費(fèi)用項目進(jìn)行明細(xì)核算沒有明確。費(fèi)用項目二級、三級明細(xì)與竣工財務(wù)決算報告的“基本建設(shè)項目待攤投資明細(xì)表”、“基本建設(shè)項目建設(shè)單位管理費(fèi)情況表”中項目不一致，編制竣工決算報告時費(fèi)用項目金額填寫需對已入賬每筆業(yè)務(wù)進(jìn)行辨別、歸集，重新梳理，分析提取數(shù)據(jù)。對此，可在按新制度設(shè)置二級明細(xì)科目的基礎(chǔ)上對“建筑安裝工程投資”按建設(shè)項目名稱設(shè)置三級科目，對“待攤投資”按“基本建設(shè)項目待攤投資明細(xì)表”中項目設(shè)置三級科目，對“建設(shè)單位管理費(fèi)”按“基本建設(shè)項目建設(shè)單位管理費(fèi)情況表”中項目設(shè)置四級科目。

（二）與基本建設(shè)核算相關(guān)的其他科目

新政府會計制度沒有要求在具體業(yè)務(wù)核算時將基建業(yè)務(wù)與其它經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)區(qū)分開來進(jìn)行明細(xì)核算，只要求應(yīng)按工程項目單獨(dú)核算，保證項目資料完整。實際操作中，如何按項目核算無從下手，沒有統(tǒng)一、具體的核算方法。不利于項目往來賬的核算、款項的申請、支出的控制和數(shù)據(jù)的提取。因此，對具體業(yè)務(wù)核算時，按基建業(yè)務(wù)和其它經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)設(shè)置二級科目，再按資金來源渠道和支付方式設(shè)置三級科目。

三、待攤投資的分配

新政府會計制度堅持基本建設(shè)項目竣工財務(wù)決算原則，對工程發(fā)生的待攤費(fèi)用在轉(zhuǎn)固時分?jǐn)傆凇敖ㄖこ獭?、“需安裝工程”、“設(shè)備投資”。目前，主管部門不要求高等學(xué)校對待攤投資費(fèi)用分?jǐn)傆凇霸O(shè)備投資”。“需安裝的設(shè)備投資”的安裝成本直接計入“設(shè)備投資”，不計入“建筑安裝工程投資―安裝工程”。 待攤費(fèi)用只攤于“建筑工程”與“安裝工程”。如果按新制度規(guī)定進(jìn)行攤銷，則設(shè)備投資的成本在原設(shè)備價值（含安裝費(fèi)）基礎(chǔ)上增加分?jǐn)偟馁M(fèi)用，導(dǎo)致竣工財務(wù)決算報告的“基本建設(shè)項目待攤投資明細(xì)表”無法填寫。相應(yīng)地“基本建設(shè)項目概況表”、“基本建設(shè)項目竣工財務(wù)決算表（建竣工02表）”等與“基本建設(shè)項目待攤投資明細(xì)表”之間勾稽關(guān)系無從對應(yīng)。因此，筆者認(rèn)為，竣工財務(wù)決算時，待攤費(fèi)用攤銷于建筑工程和安裝工程或修訂完善竣工財務(wù)管理制度。

四、“在建工程”轉(zhuǎn)固

新政府會計制度對轉(zhuǎn)固規(guī)定：（1）“在建工程”科目：工程竣工辦妥竣工驗收手續(xù)交付使用時按建筑安裝工程投資成本（含分?jǐn)偟拇龜偼顿Y費(fèi)用）借記“固定資產(chǎn)”等科目，貸記“在建工程（建筑安裝工程投資）”；（2）“固定資產(chǎn)”科目：自行建造的固定資產(chǎn)交付使用時，按照在建工程成本借記“固定資產(chǎn)”、貸記“在建工程”科目。對于交付使用但未辦理竣工決算手續(xù)的固定資產(chǎn)，按估計價值入賬，待辦完竣工決算手續(xù)后再按實際成本調(diào)整原來的暫估價值。實務(wù)中，竣工財務(wù)決算滯后于交付使用和竣工驗收，且在交付使用日與竣工決算日期間發(fā)生的工程建設(shè)費(fèi)用支出記入在建工程成本，轉(zhuǎn)固入賬日為竣工財務(wù)決算日，另轉(zhuǎn)固入賬時，工程項目款的掛帳通常沒有取得發(fā)票。

以竣工決算日轉(zhuǎn)固，理由是：（1）記入在建工程的實際成本與竣工財務(wù)決算批復(fù)的在建工程轉(zhuǎn)固成本不一定相等，多數(shù)情況下前者大于后者；（2）一次性工程項目款掛賬、折舊提取，不存在對項目款掛賬、折舊的調(diào)整，利于轉(zhuǎn)固資產(chǎn)狀況的掌握和報表的編制；（3）竣工財務(wù)決算日之前發(fā)生的項目費(fèi)用可全部記入項目“在建工程”科目。如果在交付使用日以暫估價轉(zhuǎn)固，則從交付使用日起至竣工財務(wù)決算日止期間發(fā)生的費(fèi)用不能記入“在建工程”科目，需調(diào)整暫估價及其他相應(yīng)科目金額；（4）清理、核實了工程項目往來業(yè)務(wù)款項，轉(zhuǎn)固入賬一次，不發(fā)生按暫估價入賬按實際成本調(diào)賬的工作事情。尤其是往來業(yè)務(wù)單位、資產(chǎn)種類數(shù)量多的建設(shè)項目。

另外，對轉(zhuǎn)固時沒取得的發(fā)票，在應(yīng)付款備查簿設(shè)置發(fā)票情況專欄，登記、記錄應(yīng)開發(fā)票、已開發(fā)票、尚欠發(fā)票金額，以后辦理業(yè)務(wù)時索齊發(fā)票。

五、林木轉(zhuǎn)固的核算

新政府會計制度規(guī)定，單位為工程建設(shè)發(fā)生的林木購置支出按實際發(fā)生金額記入“在建工程（其他投資）”科目，工程完工交付使用時，按其實際成本借記“固定資產(chǎn)”、貸記“在建工程（其他投資）”。新政府會計制度延用了《高等學(xué)校財務(wù)制度》（財政[2012]488號）規(guī)定，將動植物納入固定資產(chǎn)核算的范圍，但沒有具體詳盡的核算制度。實務(wù)中，工程建設(shè)中發(fā)生的林木列入配套工程，竣工財務(wù)決算時攤?cè)虢ㄖ惭b工程成本，最終記入房屋、構(gòu)筑物價值中，會計核算沒把林木購置支出記入“在建工程（其他投資）”，決算轉(zhuǎn)固也就沒把林木作為固定資產(chǎn)―動植物轉(zhuǎn)固入賬，不符合會計制度的要求。實務(wù)中這樣核算的原因是對林木資產(chǎn)的核算，沒有可供使用的標(biāo)準(zhǔn)、準(zhǔn)則、制度和規(guī)范，工程結(jié)算沒有可供使用的、詳盡的計價依據(jù)。因此，要符合會計制度的要求，應(yīng)出臺有關(guān)林木核算的具體制度、準(zhǔn)則。同時，工程建設(shè)應(yīng)把林木作為獨(dú)立分項工程進(jìn)行細(xì)化結(jié)算，編制林木購置、栽培、養(yǎng)護(hù)的獨(dú)立結(jié)算報告，反映林木的相關(guān)參數(shù)。筆者建議，對于單位價值較低的多年生草本性植物和灌木記入“待攤投資”；對于單位價值較高的植株、名貴樹木及符合核算價值標(biāo)準(zhǔn)的林木記入“在建工程（其他投資）”科目。

六、已發(fā)生但竣工決算不予轉(zhuǎn)固的支出

實務(wù)中建設(shè)項目按《基本建設(shè)項目竣工財務(wù)決算管理暫行辦法》（財建[2016]503號）規(guī)定，竣工決算時審查費(fèi)用支出是否合理。按主管部門批復(fù)的價值轉(zhuǎn)固，不合理的支出，不能記入轉(zhuǎn)固資產(chǎn)的價值。而新政府會計制度對于竣工財務(wù)決算時是否還執(zhí)行財建[2016]503號文件規(guī)定及相關(guān)賬務(wù)處理沒有明確的規(guī)定。因此，新制度下，對于不予批準(zhǔn)轉(zhuǎn)固的費(fèi)用支出可這樣處理：取得過失人或保險公司賠償?shù)?，借記“銀行存款”等科目、貸記“在建工程”；無法取得賠償?shù)模瑘笾鞴懿块T、財政部門、資產(chǎn)管理部門批準(zhǔn)處置的，借記“資產(chǎn)處置費(fèi)用”、貸記“在建工程”。

七、財務(wù)信息披露

新政府會計制度中基本建設(shè)項目通過“在建工程”科目在“資產(chǎn)負(fù)責(zé)表”中總體反映。會計報表附注―會計報表重要事項說明只披露當(dāng)期“在建工程”科目金額的增減變動，期初、期末余額。從其報表及附注無法獲取基本建設(shè)項目的資金來源構(gòu)成、資金到位及資金使用情況。對于具體項目的進(jìn)度執(zhí)行、工程款的支付等涉及財務(wù)管理方面的明細(xì)信息也沒有反映。實務(wù)中，建設(shè)項目的資金情況等財務(wù)數(shù)據(jù)對工程計劃、建設(shè)進(jìn)度、結(jié)算審計、竣工財務(wù)決算編制等尤為重要。鑒于此，筆者認(rèn)為，會計報表附注可增加內(nèi)容：設(shè)置基建投資表，反映建設(shè)項目自開始建設(shè)起到本年末止項目資金來源及投資支出情況；決算年度，披露當(dāng)年批復(fù)的建設(shè)項目竣工財務(wù)決算報告。

結(jié)束語：總之，隨著政府會計制度的實施，在實踐中繼續(xù)探索高?；〞嫼怂愫团兜乃悸泛头椒?，以期適應(yīng)基建業(yè)務(wù)過程和成本核算，滿足項目的數(shù)據(jù)統(tǒng)計和信息披露需要。