購進旅客運輸服務進項稅額抵扣的財稅處理

楊新華

摘要：2019年3月20日，財政部、國家稅務總局、海關總署聯合發布的“39號公告”第六條規定：一般納稅人自2019年4月1日及以后購進符合條件的國內旅客運輸服務在取得合法憑證后可抵扣進項稅額。購進旅客運輸服務是企業日常生產經營中常見的支出之一，企業如能利用好此項政策，可減輕稅負，降低運營成本。本文從購進旅客運輸服務可抵扣憑證的審核、可抵扣進項稅額的計算、賬務處理、納稅申報等方面進行闡述，以期幫助納稅人用好此項普惠利好政策。

關鍵詞：進項稅額抵扣 購進旅客運輸服務 財稅處理

2019年3月20日，財政部、國家稅務總局與海關總署聯合發布的本年度第39號公告（以下簡稱“39號公告”）①，普遍調低了增值稅稅率，也增加了一般納稅人的進項稅額抵扣范圍。其中第六條明確規定：“納稅人購進國內旅客運輸服務，其進項稅額允許從銷項稅額中抵扣?！惫鎻?019年4月1日起生效，這是繼小微企業普惠性改革之后重大的結構性改革，也是本次深化增值稅改革的亮點之一。購進旅客運輸服務是企業日常經營中常見的支出，允許抵扣可減輕企業稅負，對企業發展是一大利好。下面從購進旅客運輸服務可抵扣憑證的審核、可抵扣進項稅額的計算、賬務處理、納稅申報等方面進行闡述，以期幫助納稅人用好此項普惠利好政策。

一、購進旅客運輸服務可抵扣進項稅額的憑證

“39 號公告”明確列示出增值稅一般納稅人在2019年4月1日及以后購進國內旅客運輸服務取得的以下票證暫可作為進項稅額抵扣憑證：

（一）增值稅專用發票

大中型企業在集中為職工訂購機票、地鐵、高鐵客票等時，集中結算，可要求提供運輸服務的單位開具增值稅專用發票。取得該類增值稅專用發票后，可按票面注明的稅額憑票抵扣。目前企業在購進旅客運輸服務時基本都是小額、零星按需購買，很少能取得增值稅專用發票。“39 號公告”沒有明確要求這類發票必須注明旅客身份信息。

（二）增值稅電子普通發票

根據“39號公告”的規定：一般納稅人在購進旅客運輸服務時取得增值稅電子普通發票且該發票是以企業名稱為抬頭的，可按票面稅額進行抵扣。該類增值稅電子普通發票目前不要求注明旅客身份信息，但發票上的買方“名稱”“納稅人識別號”等信息，應當與實際抵扣稅款的納稅人一致，否則無法認證抵扣。如果取得的是預充值的“不征稅”增值稅電子普通發票，由于發票上沒有注明稅額，支付費用時運輸公司還沒有提供服務，也不能抵扣。納稅人購進旅客運輸服務取得紙質增值稅普通發票也不能抵扣，因為“39號公告”列舉的可抵扣憑證沒有該類發票。納稅人取得票務代理機構開具的、稅率為6%的旅客運輸費用電子普通發票，由于發票稅收編碼屬于“旅游服務”，屬于購進“現代服務—商務輔助服務”，不屬于購進國內旅客運輸服務，不適用“39號公告”第六條關于其他票據計算抵扣的特殊規定，不能作為抵扣憑證。

（三）注明旅客身份信息的客票

由于交通運輸工具的多樣性，納稅人購進運輸服務時取得的票證有很多種，一般均統稱為客票?！?9號公告”規定，目前暫時只允許“注明旅客身份信息的航空運輸電子客票行程單、鐵路車票、公路和水路等其他客票”的進項稅額可以抵扣。取得未注明旅客身份信息的非增值稅電子普通發票，如退票取得的憑證、因越站乘車取得的補票憑證、長途客運手撕客票、乘坐公共交通運輸工具等取得的票據由于沒有記載乘客信息，不能抵扣。

二、購進旅客運輸服務進項稅額可抵扣憑證的審核

根據“39 號公告”，一般納稅人購進國內旅客運輸服務所取得的票證并不是全部都能抵扣，會計人員在為外出員工報銷差旅費時，應從以下各方面進行審核，以判斷能否抵扣。

（一）票面時間

根據“39號公告”，一般納稅人在2019年4月1日及之后購進旅客運輸服務取得的票據才享受抵扣。通常情況下，判斷能否抵扣是以票面時間作為依據。如公司因公出差的員工來報銷差旅費時有兩張實名認證的高鐵票，啟程票日期是2019 年 3月20日，返程車票為4 月2 日，則只有返程車票能抵扣。納稅人購進旅客運輸服務取得的航空運輸電子客票行程單上有2個日期，即“填開日期”和“航班日期”，確認其能否抵扣的時間，應以航空運輸服務發生的“航班日期”為準，即航班日期為2019年4月1日及以后的，可以抵扣;在2019年4月1日以前的，則不得抵扣。

（二）購票人員身份

“39號公告”規定購進旅客運輸服務可抵扣進項稅額的優惠只限于增值稅一般納稅人，小規模納稅人不能享受。享受此優惠的一般納稅人的員工包括兩類：一是與企業簽訂了勞動用工合同的員工;二是企業接受勞務派遣公司派遣到該企業工作的普通員工或高管②。這樣的規定主要考慮是：一是遵循增值稅基本規定。納稅人實際接受或負擔的只有與其生產經營相關的購進項目，才允許抵扣進項稅額。上述兩類員工在“因公出差”時購進的旅客運輸服務，可以抵扣進項稅額;員工“因私出差”如攜帶家人外出休假所購進的旅客運輸服務就不能抵扣。二是遵循經濟業務實際。實際工作中，企業與勞務派遣公司簽訂合同后接受派遣用工，派遣人員直接聽從用工單位命令從事各種業務活動，與企業其他員工工作性質一致，薪酬也由用工單位負責核算與發放，被派遣員工視為該公司的正式員工，如有因公外出時購進旅客運輸服務，應由用工單位計算抵扣進項稅額。如果外單位人員有償提供勞務，合同約定了差旅費由本單位承擔或報銷，比如為外聘的律師、注冊會計師報銷差旅費，外單位人員購進的旅客運輸服務可以抵扣進項稅額。如果外單位人員為本企業提供有償勞務但合同并未約定差旅費由本企業報銷，而是由企業自愿承擔交通費的，一般可作為“業務招待費”處理，其進項稅額不得抵扣。

（三）地域范圍

“39號公告”規定：一般納稅人購進“國內”旅客運輸服務，進項稅額允許抵扣，對于購進的“國際”旅客運輸服務，進項稅額不能抵扣，原因在于國際旅客運輸服務在稅制設置上屬于零稅率或免稅，上環節運輸企業提供的國際運輸未繳納增值稅，也就不存在下環節進項稅額抵扣的問題。對于機票，只有國內機票能抵扣，經停機票全程不能抵扣;聯程機票中的國內轉機部分可抵扣，國際段的則不能抵扣。港、澳、臺在稅制設置上是比照境外政策執行，因此涉及港、澳、臺的旅客運輸服務不能抵扣增值稅。

（四）購票用途

一般納稅人購進國內旅客運輸服務取得了合法的抵扣憑證后有時也不能抵扣進項稅額。這是因為購進的國內旅客運輸服務要抵扣進項稅額的，還需要符合一般納稅人增值稅進項稅額抵扣的基本規定。按現行政策允許抵扣的購進國內旅客運輸服務，是指一般納稅人的員工辦理企業業務時購進的旅客運輸服務，所發生的支出應與企業的生產經營有關。如購進旅客運輸服務是用于個人消費、集體福利、非正常損失等的不得抵扣，用于免稅、簡易計稅項目的也不得抵扣。比如企業組織員工外出旅游休養（屬于集體福利）、員工探親回來報銷的客票（屬于個人福利）、為客戶報銷交通費（屬于“業務招待費”），購買的旅客運輸服務即便取得合法的抵扣憑證，其進項稅額也不得抵扣，原因是這部分支出與一般納稅人生產經營活動并不直接相關。

三、購進旅客運輸服務可抵扣進項稅額的計算

“39號公告”規定了一般納稅人計算購進國內旅客運輸服務可抵扣進項稅額的方法，企業可以針對購進旅客運輸服務所取得的各種發票，在進行可抵扣進項稅額時對號入座。

（一）增值稅專用發票和增值稅電子普通發票

一般納稅人購進國內旅客運輸服務取得增值稅專用發票和增值稅電子普通發票（以企業名稱為抬頭），其票面金額已經進行了價稅分離，只需按發票上注明的稅額憑票抵扣。如果取得以個人名稱為抬頭的增值稅電子普通發票，但無個人身份證信息，由于現行政策并未要求取得增值稅電子普通發票必須要“注明旅客身份信息”，因此，也可以憑票抵扣。

（二）注明旅客身份信息的各種客票

企業購進國內旅客運輸服務取得注明旅客身份信息的各種客票，票面金額是價稅合計額，需要按不同的稅率進行價稅分離，計算出不含稅金額后乘以相應的稅率，計算出可抵扣進項稅額，其計算方法如下表1所示。

根據“39號公告”，航空和鐵路運輸票據是按照9%的稅率計算扣除進項稅額，公路、水路則是按照3%的扣除率計算抵扣。航空公司開具的電子客票行程單，票面會按“國內客票款”“民航發展基金”“燃油附加費”分項列示。由于“民航發展基金”屬于由航空公司代收的政府性基金，不計入航空公司的銷售收入，民航發展基金不作為計算進項稅額的基數。一般納稅人取得行程單在計算可抵扣進項稅額時，根據“國內客票款”和“燃油附加費”的合計數進行價稅分離后，得到不含稅金額再乘以9%。

四、一般納稅人購進旅客運輸服務可抵扣進項稅額的賬務處理

在2019年4月1日之前，一般納稅人購進旅客運輸服務按出差目的和乘坐人員所屬部門分別登記在“管理費用”“銷售費用”“研發支出”“在建工程”等賬戶的“差旅費”項目，計入金額以票面額為準。2019年4月1日及之后購進的符合抵扣條件的國內旅客運輸服務票據，其賬務處理與之前基本一致，只是需要先計算出可抵扣進項稅額，記入“應交稅費—應交增值稅—進項稅額–購進旅客運輸服務”賬戶，票面金額扣除可抵扣進項稅額后的余額再分別記入相應的賬戶中。下面結合實例來闡述購進旅客運輸服務進項稅額抵扣的賬務處理。

某公司為增值稅一般納稅人，2019年4月，會計收到以下購進的旅客運輸服務票據：

（1）增值稅專用發票3份，發票上注明不含稅金額3800元，增值稅稅額342元。

（2）增值稅電子普通發票56份，發票合計不含稅金額8000元，增值稅稅額720元。

（3）注明員工身份信息的航空客票行程單16份，行程單上票價合計21520元，燃油附加費合計280元，機場建設費480元。

（4）注明員工身份信息的高鐵票42份，金額共計9810元。

（5）公路客運票26份，注明員工身份信息的公路客運票25張，共計3110元，其中有1張無旅客身份信息的短途定額發票20元。

（6）銷售人員報銷的市內出租車發票228份，票面金額合計2520元。

不考慮其他資料。專用發票已于當期勾選確認，未特別說明，均為本單位員工因公外出而發生的費用。

五、一般納稅人購進旅客運輸服務可抵扣進項稅額的納稅申報

（一）增值稅專用發票的納稅申報

一般納稅人取得購進國內旅客運輸服務的抵扣憑證后，應自取得的增值稅發票開具日期、火車票、長途汽車票、航空客運行程單等注明的出發日期360日內申報抵扣。

一般納稅人購進國內旅客運輸服務獲取的增值稅專用發票經勾選確認后，按規定可憑票抵扣的進項稅額，申報時填寫在“《增值稅納稅申報表附列資料（二）》（本期進項稅額明細）”中 “（一）認證相符的增值稅專用發票”對應“金額”“ 稅額”欄次中。

（二）取得增值稅專用發票以外的扣稅憑證的納稅申報

一般納稅人在2019年4月1日及以后取得的增值稅專用發票以外的扣稅憑證，包括增值稅電子普通發票，注明旅客身份信息的各種客票如航空運輸電子客票行程單、鐵路車票、公路車票、水路票據等，按政策規定計算的可抵扣進項稅額，填寫在《增值稅納稅申報表附列資料（二）》第8b欄“其他”中申報抵扣。

在申報時填寫在第 1 欄和第 4欄數據會自動匯總計算到第12 欄“當期申報抵扣進項稅額合計”中，并予以抵扣。對于本期申報抵扣的全部客運扣稅憑證上注明或按規定計算的金額和稅額需要在第10欄“（四）本期用于抵扣的旅客運輸服務扣稅憑證”填寫本欄“金額”“ 稅額”。

以表2的內容為例來申報，首先要在第2行“其中：本期認證相符且本期申報抵扣”第 2 欄分別填寫專用發票 3 份、金額3800元、稅額342 元;在第 4 欄“其他扣稅憑證”的8b“其他”欄本行“份數”列填寫140份（包括增值稅電子發票56、《航空運輸子客票行程單》16份、高鐵票42份、公路客運票 26 份），本行“金額”列填入40000元（8000+20000+9000+3000），“稅額”列填入3420（720+1800+810+90）元，本行“稅額”列填寫企業取得的除增值稅專用發票以外的其他扣稅憑證允許抵扣的進項稅額。對于本期所申報抵扣的全部客運扣稅憑證上注明或按規定計算的金額和稅額需要在第 10 欄“（四）本期用于抵扣的旅客運輸服務扣稅憑證”，填寫份數143份、金額43800（40000+3800）元、稅額 3762（3420+342）元。雖然此欄不參與匯總抵扣計算，但是可以全面、真實的反映本期客運進項稅額抵扣的總體情況，便于對購進旅客運輸服務稅額抵扣政策效應的統計分析。

注釋：

①“39號公告”是指2019年3月20日由財政部、國家稅務總局、海關總署聯合發布的《關于深化增值稅改革有關政策的公告》（2019年第39號公告）。

②2019年9月16日國家稅務總局發布2019年第31號公告：《關于國內旅客運輸服務進項稅抵扣等增值稅征管問題的公告》明確了享受此優惠的持票人員范圍。

參考文獻：

[1]財政部、國家稅務總局、海關總署.關于深化增值稅改革有關政策的公告[J].財稅[2019]39號，2019-03-20.

[2]鐘藝.增值稅旅客運輸服務進項抵扣的要點[J].湖南稅務高等專科學校學報，2019（4）.

基金項目：本文系江蘇商業會計學會 2018 年度重點課題“高職院校會計專業中外合作辦學教學質量保障體系研究”（編號 ：2018jssykj207）的階段性成果。

（作者系無錫城市職業技術學院會計學院副教授）