黨組織參與公司治理、企業社會責任與稅收規避行為

□（云南財經大學會計學院 云南昆明650211）

一、引言

稅收是國家籌集財政資金的一種規范形式，具有強制性、無償性和固定性，符合社會再分配的需要。實施稅收政策對國家和社會的發展具有十分重要的意義。然而有些企業將稅收視為一種負擔，在灰色地帶采取稅收籌劃行為，打稅收的“擦邊球”。激進的稅收籌劃行為就構成稅收規避，不但侵蝕了國家的財政基礎與社會福利，同時還破壞了國家稅收制度的公平和效率，扭曲市場公平競爭機制，帶來經濟隱患。

根據利益相關者理論，企業的存在不僅限于管理層、股東和任何特定的利益相關者，而是所有利益相關者和整個社會的結合。從內部來說，Kreps（1990）認為，企業社會責任是一種企業內部共同遵守的信念，除關注企業的產能和經濟效益之外，還需要考慮企業行為對外部經濟社會的影響；而從外部來說，企業社會責任是社會公眾、團體、政府等利益相關者要求企業承擔的社會成本，也是社會公眾、團體、政府等對企業考核、評價、認可的重要參考。Desai（2006）站在社會整體利益的角度進行研究，發現企業稅收規避行為在很大程度上會受到企業社會責任觀念的影響。Sun and Cui（2014）認為，企業的各種非系統性風險，在企業積極履行社會責任后會呈明顯降低的趨勢。錢明、徐光華等（2016）認為，是否披露社會責任信息會影響外界對于企業的評價。翟華云（2012）利用我國上市公司數據發現，企業社會責任表現越好，企業稅收政策越不激進。Landry and Deslandes（2013）認為，企業選擇降低稅收規避的程度，主要是為了避免嚴重的避稅事件曝光后，給企業聲譽帶來不良影響，同時損害企業價值。

《公司法》《中國共產黨章程》等都為黨組織參與公司治理的主體資格賦予了法律效力，其通過“雙向進入、交叉任職”的獨特體制，領導企業的政治思想工作及決策生產經營的重大事項。吳敬璉（1999）的研究明確指出了黨組織在現代公司治理制度中的地位和作用，黨組織必須在現代企業治理中承擔監督、保障以及政治核心的作用。董學（2009）認為，國有股權高的企業，采用“交叉任職”的方式有利于防止內部人控制，避免國家利益損害。王元芳、馬連福（2014）認為，黨委與不同的公司治理結構相融合會對代理成本產生不同的影響，特別是黨組織成員與監事會、高管層的“雙向進入”可以顯著降低企業的代理成本。

通過以上文獻可以發現，目前關于社會責任與公司避稅行為研究中，大多在探討公司披露社會責任信息對企業形象的影響，沒有結合我國特殊的政治背景，考慮相關的政治因素是否會對企業社會責任與稅收行為的關系產生調節作用。本文旨在明確企業履行社會責任與稅收行為關系的基礎上，深入研究國有企業黨組織參與公司治理對企業社會責任與稅收規避關系的影響，即黨組織通過參與公司治理能夠加強社會責任對稅收規避的抑制作用，同時豐富政企關系對公司治理影響的研究成果，為相關決策提供參考。

二、理論分析和研究假設

（一）企業社會責任對稅收規避的影響

根據企業文化理論，企業的文化決定了企業對待社會責任的態度。對于一個重視社會責任的公司而言，出于經理人道德和企業對其他利益相關者的考慮兩個原因，會促使他們傾向于選擇避免過度稅收規避的決策。Dhaliwal（2012）的研究表明，外部投資者通常會利用企業的社會責任報告進行決策，企業發布的獨立的社會責任報告能夠顯著降低分析師的預測錯誤，還能夠抑制管理層進行盈余管理，這或許是因為經理人的道德驅使他們做出這樣的選擇 （Kim et al.，2012），表明企業管理者參與企業社會責任活動是為了實現倫理責任，而不是出于機會主義動機。Lanis and Richardson（2012）認為，由于企業對社會責任的承擔可以間接反映該企業對稅收規避的態度，因此企業會通過承擔社會責任以降低避稅的程度。以上研究表明，在企業文化觀的基礎上，過多的稅收規避行為有悖于企業文化，因而承擔更多社會責任的企業會選擇更少的過度稅收規避行為。據此，本文提出以下假設：

H1：在其他條件一致的情況下，企業社會責任表現越好，稅收規避的程度越低。

（二）黨組織、企業社會責任與稅收規避

新黨章要求，國有企業和集體企業中黨的基層組織要保證、監督黨和國家的方針、政策在本企業的貫徹執行，參與企業重大問題的決策。以上規定明確了黨組織參與公司治理的政治核心地位，使得黨組織參與公司治理成為具有中國特色的治理模式。政府部門獨立于企業，其對企業的干預更多是基于產權控制來實現，或是通過分配資源間接影響，而企業黨組織內化于企業，對企業的影響更為直接和有力（王元芳，2013）。 葉康濤（2011）認為，上市公司會利用操縱非應稅項目損益來規避盈余管理的稅負成本，上市企業盈余管理幅度越大，會計稅收差異也越高。但黨組織參與公司治理，遵循國家意志，會抑制其盈余管理的行為。而民營企業黨組織也能發揮維護利益相關者利益的功能 （魏下海等，2015），黨組織可以促使民營企業承擔更多社會責任，因為相比國有企業的政治關聯特性，民營上市公司因缺乏政治資源，在市場競爭中通常處于劣勢，因而上市民營企業更希望通過設立黨組織參與公司治理建立與政府的聯系（葉建宏，2017）。因此我們認為，黨組織參與公司治理能加強社會責任對稅收規避的抑制作用。據此，本文提出以下假設：

H2：在其他條件一致的情況下，黨組織參與公司治理能夠加強社會責任對稅收規避的抑制作用。

國有企業也存在避稅動機。隨著國有上市公司股權結構和治理結構的改善，使得高管的行為更趨向于股東利益最大化，必然對國有上市公司的稅收籌劃行為產生影響。且隨著我國關稅制度改革以及民營企業迅猛發展的態勢，我國國有上市公司面臨的競爭壓力越來越大，為了維持其競爭能力，其高管不得不重視稅收籌劃帶來的企業經濟效益，從而增強了國有上市公司的稅收籌劃動機。現有研究也提供了相關證據，劉駿等（2014）認為，國有企業高管通過游說能夠爭取到更多的稅收優惠和更加寬松的稅收征管。施榮晗 （2012）認為，我國國有上市公司普遍存在稅收籌劃行為，并且其稅收籌劃程度受到高管特征的顯著影響。陳曉等（2001）認為，地方政府為了使地方國有企業滿足法律對上市公司的資格限制，或者配股、增發等的監管要求，會幫助國有企業減免稅收，因此，國有企業中仍然存在激進的稅收籌劃活動。但黨組織是企業的內部監督機制，決策時會維護國家利益，對國有企業的避稅行為會產生影響。據此，本文提出以下假設：

H3：在其他條件一致的情況下，國有企業中，黨組織參與公司治理加強社會責任對稅收規避的抑制作用更為明顯。

三、樣本選擇與研究設計

（一）數據來源與樣本確定

本文研究的相關財務數據主要源自國泰安（CSAMR）數據庫，社會責任信息披露數據則借鑒前人研究方法，采用潤靈環球社會責任信息質量評級數據庫的數據，樣本區間為2010年至2016年。為了避免異常值影響數據結果，本文對樣本進行了進一步處理：（1）剔除了被特殊處理（ST、*ST）的公司；（2）剔除屬于金融、保險行業的公司；（3）剔除變量缺失的公司，最終得到的全樣本企業數為3 007，國有企業樣本數為1 909。

（二）研究設計

1.社會責任的度量標準：企業社會責任指數（CSR）。本文選用第三方專業機構潤靈環球發布的A股上市公司社會責任評級數據，以其得分情況來衡量企業社會責任的履行及披露情況。

2.稅收規避程度（DDBTD）的衡量。根據相關文獻，目前學術界廣泛使用的稅收規避程度指標可分為兩種：一種是有效稅率及其變體，另一種則是會計-稅收差異及其變體（劉行、葉康濤，2013）。本文采取第二種指標會計-稅收差異及其變體來衡量企業的稅收規避程度。其中，用BTD表示會計收益與應稅收益之間的差異，BTD=（利潤總額-當期所得稅費用/名義所得稅稅率）/總資產，進一步地，采用不能被總應計利潤解釋的部分的會計稅收差異（DDBTD）來刻畫企業的稅收規避程度，DDBTD采用以下模型進行衡量：

其中，TACC=（凈利潤-經營活動產生的凈現金流）/總資產；μi表示樣本期間內公司殘差的平均值；εi，t表示 t年度殘差與公司平均殘差μi的偏離度；DDBTD等于兩者之和，即 DDBTDi，t=μi+εi，t，表示在 BTD 中不能被應計利潤解釋的部分。

3.控制變量及回歸模型。在確定主要研究變量后，構建出模型（1）所示的回歸分析模型。為了控制其他因素的影響，本文參考現有文獻，選取了多個控制變量。回歸模型變量定義如下頁表1所示。

為了進一步研究黨組織參與公司治理是否會對社會責任與稅收規避之間的關系產生影響，本文將黨組織參與公司治理作為調節變量，參照王元芳（2013）的做法，構建了“雙向進入、交叉任職”黨組織成員（Party）與企業社會責任（CSR）的交互變量來驗證結果，構建的模型為：

表1 回歸模型變量定義

表2 描述性統計

四、實證檢驗結果及分析

（一）描述性統計分析

從表2可以看出，被解釋變量DDBTD的平均值為-0.0089，中位數為-0.1070，最小值為-0.4406，最大值則是0.2812，這表示樣本企業間的稅收規避水平差異較大。而CSR的平均值為38.3303，中位數為35.4935，標準差為12.3576，這與我國現行的社會責任披露不規范、無強制披露的情況相關，且樣本企業的社會責任履行差異較大，最低的只有14.14，而最好的則達到了87.9478，表明不同企業對社會責任的承擔程度存在較大的差異，這可能與我國社會責任信息披露相關規定不夠完善、企業社會責任機制啟動較晚有關。

（二）回歸分析

從表3可以看出，企業社會責任表現（CSR）與企業稅收規避（DDBTD）在10%水平上顯著負相關，表明對社會責任的承擔程度將會影響企業對避稅行為的偏好，在企業文化的作用下，企業選擇承擔更多的社會責任，減少其稅收規避行為，證實了假設1。固定資產（PPE）與DDBTD在5%水平上正相關，說明固定資產占比越重的企業，越有機會操縱固定資產折舊方式、減值損失等，影響其稅收金額。投資收益率（INVE）、凈資產收益率（ROE）與DDBTD顯著正相關，說明企業盈利能力越強，其應稅金額也越高，為避免高收入帶來高額稅負，公司有動機采取稅收規避的行為。同時，公司名義稅率（TAX）在1%水平上顯著，表明名義稅率越高，企業承擔的稅負越重，越容易影響企業的經營管理，為發展壯大企業、追求利潤最大化等，企業更傾向于選擇激進的避稅措施，這也與常理相符。企業資產負債率（LEV）與稅收激進水平顯著負相關，說明債務對稅收激進行為有一定的約束作用，這與金鑫和雷光勇（2011）結論一致。

從下頁表4的回歸結果可以看出，在第一列全樣本企業中，企業社會責任（CSR）與稅收規避（DDBTD）在5%水平上顯著負相關，證明了假設1提出的企業社會責任能夠抑制企業稅收規避，同時，黨組織參與公司治理與企業社會責任的交乘項（CSR×Party）在10%水平上正相關，表明黨組織參與公司治理加強了企業社會責任對稅收規避的抑制作用，也就是說黨組織參與公司治理更能抑制企業的稅收規避，證實了假設2。在第二列國有企業樣本中，企業社會責任（CSR）與稅收規避（DDBTD）在1%水平上顯著負相關，表明國有企業承擔更多的社會責任，從而更明顯地抑制了國有企業的稅收規避行為，同時，黨組織參與公司治理與企業社會責任的交乘項（CSR×Party）在5%水平上顯著正相關，相比全樣本企業，國有企業黨組織參與公司治理對企業社會責任與稅收規避的負相關關系的加強作用更加明顯，也就是說國有企業黨組織參與公司治理更能抑制企業的稅收規避，從而證實了假設3。

表3 企業社會責任與稅收規避的回歸結果

（三）穩健性檢驗

為了保證結果的穩健性，我們采用會計稅收差異（BTD）對企業稅收規避的關系進行再次衡量。BTD表示會計收益與應稅收益之間的差異，同樣可用于衡量稅收規避，穩健性檢驗的結果與前述檢驗結果并無差異。其次，我們還替換了相關控制變量，用ROA（總資產收益率）替換ROE（凈資產收益率），對回歸結果并無顯著影響。

（四）進一步檢驗

董學群（2009）的研究發現，在國有企業中，國有屬性的股權占比越高，黨組織與董事會、監事會之間的一致性越強，黨組織越適合與董事會、監事會進行交叉任職，這樣的任職模式有利于防止內部人控制，在一定程度上避免國家利益遭受侵害。曾慶生和陳信元（2006）發現，相較于非國有企業，國有企業的社會性負擔更多，包括維持雇員、弱化薪酬差異水平等。尤其是黨委通過“雙向進入、交叉任職”的領導體制進入公司董事會、監事會以及高管團隊后，既是公司董事、監事、高管又是黨委成員的雙重身份，使得董事、監事、高管可能出于代表國家意志，維護國家政策方針、維護國家利益等因素的考慮，而采取不危害國家稅收的行為。

參照王元芳（2013）的做法，我們在測度整個黨組織與高管團隊重合人數以衡量公司整體的黨組織參與公司治理水平的基礎上，以“雙向進入、交叉任職”為原則，分別用黨組織人數與董事會人數重合比例（Party-ds）、黨組織人數與監事會重合比例（Party-js）以及黨組織人數與高管團隊重合比例（Party-gl）分別來衡量黨組織參與公司治理的三種方式對企業社會責任與稅收行為關系的影響。為此，我們另外構建CSR×Party-ds、CSR×Party-js和 CSR×Party-gl三個交乘項來衡量。

從表5可以看出，董事、監事與黨組織進行“雙向進入、交叉任職”后，一定程度上能夠加強社會責任對稅收規避的抑制作用。高管團隊與黨組織進行“雙向進入、交叉任職”后，對其關系的加強作用在5%水平上顯著，表示高管團隊與黨組織“雙向進入、交叉任職”后，高管團隊的監督作用會促進企業社會責任對稅收規避的抑制作用，這可能是因為高管團隊負責企業的經營管理，企業稅收籌劃行為本身就是由高管控制的，高管作為企業的經營者，一方面有為利益相關者謀福利的積極想法，另一方面也有謀取高管私利的動機，而高管與黨組織交叉任職后，在黨組織的“行為監督”下，會減少其私利行為、減少代理成本，從而減少了其從稅收規避中獲利的行為，更加促進了企業社會責任對稅收規避的抑制作用。

五、結論及啟示

本文選取我國A股上市公司2010—2016年的相關數據，實證檢驗了企業社會責任表現與稅收規避行為的關系，研究結果表明，履行社會責任好的企業會在一定程度上減少其避稅行為。這說明企業將社會責任的履行作為企業的一種文化，在企業維護公眾利益的文化氛圍推動下，將采取更為保守的稅收籌劃，減少稅收規避。而黨組織參與公司治理，代表了國家意志，對國家、社會、企業意義重大。國有企業黨組織成員與董事、監事、高管團隊交叉任職，對企業社會責任與稅收規避的負相關關系起到了促進作用，特別是黨組織成員與公司高管團隊交叉任職的，通過減少代理成本，顯著減少了企業的避稅行為，維護了國家的稅收利益。此結論為推進我國國企黨建工作、進一步推進國企改革提供了參考。

表4 黨組織參與公司治理的回歸結果

表5 黨組織、高管團隊“雙向進入、交叉任職”與稅收規避的回歸結果