論順流、逆流交易的合并處理

（鄭州升達經貿管理學院 河南鄭州451191）

企業集團內部交易分為順流交易、逆流交易和平流交易。順流交易是母公司出售商品給子公司，逆流交易是指子公司出售商品給母公司，平流交易是指子公司出售商品給子公司。企業編制合并財務報表抵銷分錄時，需要首先將母公司長期股權投資成本法調整為權益法，然后再將母公司長期股權投資與子公司所有者權益進行抵銷，根據長期股權投資權益法核算，需要將子公司利潤調整為公允價值利潤，并扣除未實現的內部交易損益之后確認損益調整的金額，合并財務報表中該內部交易如何進行調整，如何進行抵銷，本文分析，得出結論，以供參考。

一、順流交易的抵銷

順流交易是指母公司將商品出售給子公司，如果商品未對外出售，母子公司會編制抵銷分錄，借記“營業收入”，貸記“營業成本”“存貨”，將母公司虛增的利潤和子公司虛增的資產全部抵銷掉，該交易并不影響子公司的凈利潤和所有者權益。結合交易情況，我們對合并財務報表損益相關數據進行分析，如表1所示。

表1 順流交易下的合并財務報表相關數據

從表1可以看出，順流交易沒有影響子公司的凈利潤和少數股東損益，合并財務報表調整分錄是為了使長期股權投資能夠反映母公司在子公司所有者權益中的份額，按照子公司凈利潤進行調整，因此長期股權投資成本法調整為權益法時，不需要考慮順流交易的影響。

例1：20×7年1月1日，甲公司和乙公司分別出資1 600萬元和400萬元設立丙公司，甲公司和乙公司股權比例分別為80%和20%，至20×7年12月31日，丙公司共實現利潤500萬元（假定本年未進行利潤分配，無其他調整項目）。已知，當年甲公司向丙公司出售A產品，成本100萬元，售價200萬元，丙公司當年未能將該存貨出售給獨立的第三方（假定不考慮所得稅等相關因素的影響），20×7年甲公司實現凈利潤1 000萬元。甲公司內部交易抵銷分錄：

借：營業收入 2 000 000

貸：營業成本 1 000 000

存貨 1 000 000

該抵銷分錄，將甲公司虛增的利潤和丙公司虛增的存貨全額抵銷，因此可以得出合并財務報表利潤相關數據，如表2所示。

表2 單位:萬元

因此，本例在不考慮順流交易的情況下直接進行抵銷。

甲公司個別財務報表的賬務處理如下：

借：長期股權投資——甲公司16 000 000

貸：銀行存款 16 000 000

合并財務報表中，直接調整凈利潤的做法：

首先，將長期股權投資成本法調整為權益法，調整后的凈利潤為500萬元。

借：長期股權投資 4 000 000

貸：投資收益 4 000 000

將甲公司長期股權投資與丙公司所有者權益抵銷。

借：實收資本 20 000 000

年末未分配利潤 5 000 000

貸：長期股權投資 20 000 000

少數股東權益 5 000 000

抵銷損益：

借：投資收益 4 000 000

少數股東損益 1 000 000

貸：年末未分配利潤 5 000 000

從以上抵銷分錄可以看出，在不考慮未實現內部交易損益的情況下，分錄相互抵銷之后，抵銷了母公司長期股權投資和子公司的所有者權益，權益法下調整的投資收益全部抵銷，產生了借方的少數股東損益和貸方的少數股東權益，可以得出，為了簡化核算，對于內部交易，在編制合并財務報表調整分錄時不考慮內部交易，權益、損益抵銷完畢，只需要考慮內部交易對少數股東損益和對少數股東權益的影響即可。

二、逆流交易的抵銷

逆流交易是指子公司將商品出售給母公司，如果商品未對外出售，母子公司會編制抵銷分錄，將母公司虛增存貨和子公司虛增的利潤全部抵銷掉，值得注意的是，該內部交易影響了子公司的凈利潤和子公司的所有者權益。

表3 逆流交易下的合并財務報表相關數據

從表2可以看出，逆流交易影響了子公司的凈利潤和少數股東享有的少數股東損益，因此編制合并報表將長期股權投資成本法調整為權益法時，需要考慮逆流交易的影響。

例2：沿用例1資料，只是將內部交易修改為丙公司向甲公司出售A產品，成本100萬元，售價200萬元，甲公司當年年末未能將該存貨出售給獨立的第三方。

甲公司編制該內部交易抵銷分錄：

借：營業收入 2 000 000

貸：營業成本 1 000 000

存貨 1 000 000

該抵銷分錄，將甲公司虛增的存貨和丙公司虛增的利潤全額抵銷，因此可以得出合并財務報表利潤相關數據如表4所示。

表4 單位:萬元

1.第一種方法：在考慮逆流交易的情況下進行抵銷。

（1）成本法調整為權益法。調整后的凈利潤=500-（200-100）=400（萬元）。

借：長期股權投資 3 200 000

貸：投資收益 3 200 000

（2）抵銷權益。調整后的未分配利潤=400-0=400（萬元）。

借：實收資本 20 000 000

借：年末未分配利潤 4 000 000

貸：長期股權投資 19 200 000

少數股東權益 4 800 000

（3）抵銷損益。

借：投資收益 3 200 000

少數股東損益 800 000

貸：年末未分配利潤 4 000 000

2.第二種方法：假定在調整時不考慮逆流交易。

（1）成本法調整為權益法。

借：長期股權投資 4 000 000

貸：投資收益 4 000 000

（2）抵銷權益。

借：實收資本 20 000 000

年末未分配利潤 5 000 000

貸：長期股權投資 20 000 000

少數股東權益 5 000 000

（3）抵銷損益。

借：投資收益 4 000 000

少數股東損益 1 000 000

貸：年末未分配利潤 5 000 000

比較第一種方法和第二種方法的抵銷分錄可以看出，不考慮逆流交易和考慮逆流交易差別在于少數股東權益和少數股東損益20萬元，即在不考慮逆流交易的處理下，只需要補充一個抵銷分錄：

借：少數股東損益 200 000

貸：少數股東權益 200 000

三、平流交易的抵銷

平流交易，即在同一集團內，子公司與子公司之間的內部交易，子公司與子公司之間的商品銷售如果沒有對獨立第三方銷售，則同樣會使銷售的子公司虛增利潤，購買的子公司虛增存貨，在子公司與子公司內部交易抵銷之后對購買子公司的損益和所有者權益都沒有影響，同時也不會影響其少數股東享有的少數股東權益和少數股東損益。因此站在購買子公司角度，其在與母公司進行合并抵銷時，不需要進行特殊處理；而從銷售方子公司的角度出發，該交易影響其損益和所有者權益，進而會影響少數股東享有的少數股東權益和少數股東損益，因此抵銷的時候需要特殊考慮。

表5 平流交易下的合并財務報表相關數據

從表5可以看出，平流交易影響出售方子公司的凈利潤和少數股東損益，因此編制合并報表將長期股權投資成本法調整為權益法時，需要考慮內部交易對出售方利潤的影響。

例3：假設例1中甲公司持有其另一子公司丁公司60%的股份，只是將內部交易修改為丁公司向丙公司出售A產品，成本100萬元，售價200萬元，丙公司當年年末未能將該存貨出售給獨立的第三方。20×7年丁公司實現凈利潤500萬元。

對于該內部交易，甲公司編制該內部交易抵銷分錄。

借：營業收入 2 000 000

貸：營業成本 1 000 000

存貨 1 000 000

該抵銷分錄，將丁公司虛增的存貨和丙公司虛增的利潤全額抵銷，因此可以得出合并財務報表利潤相關數據如表6所示。

表6 平流交易下的合并財務報表相關數據 單位:萬元

根據表6數據資料，并參照例1和例2進行分析，甲丙丁集團在編制合并財務報表時，丙公司和丁公司的內部交易經過內部交易抵銷之后，對丙公司賬面利潤和所有者權益沒有任何影響，而對丁公司凈利潤和所有者權益的影響，同第二部分逆流交易，因此在編制合并抵銷分錄時，可以先不考慮內部交易的影響，最后按照丁公司未實現的內部交易損益和少數股東權益的比例，補做一筆抵銷分錄，按照例3數據，即：

借：少數股東損益 40 000

貸：少數股東權益 400 000

通過上述分析可以得出，當集團內部存在內部交易未實現對外銷售時，母公司在編制長期股權投資成本法調整為權益法的調整分錄時，不需要考慮內部交易，順流交易之后也不需要考慮；逆流交易在抵銷完權益之后按照未實現內部交易損益和少數股東持股比例，補充抵銷分錄，借記“少數股東損益”，貸記“少數股東權益”；平流交易抵銷完權益之后按照未實現內部交易損益和銷售方少數股東持股比例，補充抵銷分錄，借記“少數股東損益”，貸記“少數股東權益”。