資產(chǎn)處置損益會計核算新變化

（淮北師范大學數(shù)科院 安徽淮北 235000）

財政部于2017年4月28日發(fā)布了 《企業(yè)會計準則第42號——持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營》（財會[2017]13號），再加上此前已經(jīng)發(fā)布的準則，我國企業(yè)會計準則具體準則的數(shù)量達到42個。第42號準則規(guī)范了持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營的會計處理。針對第42號準則的相關規(guī)定，為了規(guī)范企業(yè)財務報表列報，提高會計信息質(zhì)量，財政部于2017年12月25日發(fā)布了 《關于修訂印發(fā)一般企業(yè)財務報表格式的通知》（財會[2017]30 號，以下簡稱《通知》），在《通知》中新增了“資產(chǎn)處置損益”科目，該科目屬于損益類科目。簡單來說，該科目主要用于核算持有待售資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等因出售、非貨幣性資產(chǎn)交換、抵債等原因而產(chǎn)生的處置利得和損失。換言之，將原來記入“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”科目的某些資產(chǎn)處置利得或損失剔出來，單獨設置 “資產(chǎn)處置損益”科目進行核算，并且該科目核算的資產(chǎn)處置損益屬于營業(yè)利潤的核算范疇。此外，財政部于2018年6月15日發(fā)布了 《關于修訂印發(fā)2018年度一般企業(yè)財務報表格式的通知》（財會[2018]15號），該文件中涉及的“資產(chǎn)處置損益”與《通知》中述及的“資產(chǎn)處置損益”內(nèi)容一致，沒有太大變化。

一、《通知》發(fā)布前資產(chǎn)處置損益的會計處理

企業(yè)對資產(chǎn)進行處置，使得該資產(chǎn)離開企業(yè)，會計層面需要注銷該資產(chǎn)的原有賬面記錄、結轉處置損益。資產(chǎn)的處置方式主要包括：出售、轉讓、對外投資、債務重組、非貨幣性資產(chǎn)交換、報廢、毀損等。在《通知》發(fā)布之前，資產(chǎn)處置損益主要通過“營業(yè)外收入/支出”“其他業(yè)務收入/支出”“投資收益”等科目核算，詳見表1。

從表1可以看出，有些資產(chǎn)的處置損益作為日常經(jīng)營活動產(chǎn)生的損益計入營業(yè)利潤，比如投資性房地產(chǎn)、大部分金融資產(chǎn)（交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資）以及長期股權投資等；有些資產(chǎn)的處置損益作為非日常經(jīng)營活動產(chǎn)生的損益計入利潤總額，比如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等。雖然現(xiàn)行利潤表中單獨列示了“非流動資產(chǎn)處置利得/損失”項目，但該項目僅包括固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，不包括其他非流動資產(chǎn)，比如投資性房地產(chǎn)處置損益的信息就無法從利潤表及報表附注中獲取。

表1 資產(chǎn)處置損益會計核算對比表

二、“資產(chǎn)處置損益”科目的核算內(nèi)容

根據(jù)財政部2018年3月12日發(fā)布的《關于持有待售準則有關問題的解讀》，“資產(chǎn)處置損益”科目核算的資產(chǎn)包括：（1）出售劃分為持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組時確認的處置利得或損失。這里的持有待售非流動資產(chǎn)不包括金融工具、長期股權投資和投資性房地產(chǎn)；處置組不包括子公司和業(yè)務。（2）出售固定資產(chǎn)、在建工程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)及無形資產(chǎn)而產(chǎn)生的處置利得或損失。（3）債務重組中因處置非流動資產(chǎn)產(chǎn)生的利得或損失。這里的非流動資產(chǎn)不包括投資性房地產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資和長期股權投資。（4）非貨幣性資產(chǎn)交換中換出非流動資產(chǎn)產(chǎn)生的利得或損失。同樣地，這里不包括的非流動資產(chǎn)同（3）中的一致。本科目按照處置的資產(chǎn)類別或處置組進行明細核算。

其他資產(chǎn)的處置損益不在“資產(chǎn)處置損益”科目核算。其他資產(chǎn)包括：流動性資產(chǎn)如存貨、應收賬款、消耗性生物資產(chǎn)；金融資產(chǎn)；長期股權投資；投資性房地產(chǎn)；子公司和業(yè)務。

三、“資產(chǎn)處置損益”科目核算舉例

（一）持有待售非流動資產(chǎn)或處置組處置損益

例1：2018年7月2日，甲公司將原劃分為持有待售類別的專利權出售，售價為318萬元（含增值稅18萬元，增值稅稅率6%）收存銀行。持有待售專利權賬面原價400萬元，已提減值準備40萬元。不考慮其他稅費。甲公司賬務處理如下：

借：銀行存款 3 180 000

持有待售資產(chǎn)減值準備 400 000

資產(chǎn)處置損益——處置持有待售資產(chǎn)損失

600 000

貸：持有待售資產(chǎn) 4 000 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）180 000

（二）固定資產(chǎn)處置損益

固定資產(chǎn)處置損益，在《通知》發(fā)布前作為非流動資產(chǎn)處置損益，在“營業(yè)外收入/支出”科目核算。在《通知》發(fā)布后，需要根據(jù)具體情況分別進行會計處理：因已喪失使用功能或因自然災害等原因而報廢清理產(chǎn)生的固定資產(chǎn)處置利得或損失，仍記入“營業(yè)外收入/支出”科目；因出售、轉讓等原因產(chǎn)生的固定資產(chǎn)處置利得或損失應記入 “資產(chǎn)處置損益”科目。換言之，如果固定資產(chǎn)仍具有使用價值，其處置損益需通過“資產(chǎn)處置損益”科目核算。

例2：2018年6月28日，甲公司出售一臺舊設備，原價為200萬元，已提折舊120萬元，未計提減值準備。該設備公允價值為100萬元，增值稅稅率為16%。出售價款80萬元（含增值稅）已收存銀行。

1.固定資產(chǎn)轉入清理。

借：固定資產(chǎn)清理 800 000

累計折舊 1 200 000

貸：固定資產(chǎn) 2 000 000

2.售價款入賬。

借：銀行存款 800 000

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）160 000

固定資產(chǎn)清理 640 000

3.結轉固定資產(chǎn)處置損失。

借：資產(chǎn)處置損益——處置非流動資產(chǎn)損失

160 000

貸：固定資產(chǎn)清理 160 000

（三）無形資產(chǎn)處置損益

如果無形資產(chǎn)預期不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，應當將其報廢并予以轉銷，此時無形資產(chǎn)處置損益仍在“營業(yè)外收入/支出”科目核算；如果企業(yè)出售無形資產(chǎn)，表明無形資產(chǎn)仍具有使用價值，企業(yè)只是放棄了無形資產(chǎn)的所有權，此時無形資產(chǎn)的處置損益應在“資產(chǎn)處置損益”科目核算。

例3：2018年4月6日，甲公司出售一項專利權，售價為120萬元（不含增值稅），適用增值稅稅率為6%，增值稅稅額為7.2萬元，價稅合計127.2萬元已收存銀行，不考慮其他稅費。該專利權成本為300萬元，出售時已攤銷190萬元，已計提減值準備20萬元。

借：銀行存款 1 272 000

累計攤銷 1 900 000

無形資產(chǎn)減值準備 200 000

貸：無形資產(chǎn) 3 000 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）72 000

資產(chǎn)處置損益——處置非流動資產(chǎn)收益300 000

（四）債務重組中非流動資產(chǎn)處置損益

債務重組中，如涉及非流動資產(chǎn)處置的，則該非流動資產(chǎn)的處置損益應計入“資產(chǎn)處置損益”科目。需要注意的是，這里的非流動資產(chǎn)僅指固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，不包括投資性房地產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資和長期股權投資等非流動資產(chǎn)。

例4：甲公司欠乙公司購貨款220萬元（含增值稅），由于甲公司發(fā)生財務困難，無法支付貨款，經(jīng)雙方協(xié)商同意進行債務重組：甲公司以一臺機器設備抵債，該設備原價240萬元，已提折舊66萬元，公允價值為170萬元。甲公司已將機器設備運抵乙公司。甲乙公司均為一般納稅人，增值稅稅率為16%。

甲公司賬務處理如下：

債務重組利得=債務總額220-抵債設備公允價值及增值稅（170+170×16%）=22.8（萬元）

固定資產(chǎn)清理損益即設備公允價值與其賬面價值之間的差額=170-（240-66）=-4（萬元）

這里的債務重組利得計入“營業(yè)外收入”，固定資產(chǎn)處置損失應計入“資產(chǎn)處置損益”。

借：固定資產(chǎn)清理 1 740 000

累計折舊 660 000

貸：固定資產(chǎn) 2 400 000

借：應付賬款 2 200 000

貸：固定資產(chǎn)清理 1 700 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）272 000

營業(yè)外收入——債務重組利得228 000

借：資產(chǎn)處置損益——處置非流動資產(chǎn)損失40 000

貸：固定資產(chǎn)清理 40 000

（五）非貨幣性資產(chǎn)交換中非流動資產(chǎn)處置損益

非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及的非流動資產(chǎn)處置損益與債務重組中的會計處理一致。同樣地，這里的非流動資產(chǎn)不包括投資性房地產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資和長期股權投資等，此處不再舉例。

四、“資產(chǎn)處置收益”項目的列報

《通知》中規(guī)定，在利潤表中新增“資產(chǎn)處置收益”行項目，該項目應根據(jù)“資產(chǎn)處置損益”科目的發(fā)生額分析填列，如為處置損失，以“-”號填列。具體來說，該項目填報的內(nèi)容包括：企業(yè)出售劃分為持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組時確認的處置利得或損失；出售固定資產(chǎn)、在建工程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)及無形資產(chǎn)而產(chǎn)生的處置利得或損失；債務重組中處置非流動資產(chǎn)產(chǎn)生的利得或損失；非貨幣性資產(chǎn)交換產(chǎn)生的利得或損失。其他資產(chǎn)的處置損益，如存貨、長期股權投資、投資性房地產(chǎn)、金融工具等不在本項目列報，仍按原有渠道所屬報表項目列報。

《通知》中將“資產(chǎn)處置損益”改計入營業(yè)利潤，這表明，以前將固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等出售、抵債、非貨幣性資產(chǎn)交換等處置產(chǎn)生的損益視為非日常經(jīng)營活動產(chǎn)生的利得或損失，改為屬于日常經(jīng)營活動產(chǎn)生的利得或損失。

五、結語

通過上文分析可知，《通知》發(fā)布后，企業(yè)資產(chǎn)處置損益會計核算的新變化主要體現(xiàn)在以下兩個方面：

一是會計核算的科目發(fā)生了變化，有些資產(chǎn)的處置損益需要通過“資產(chǎn)處置損益”科目核算，詳見表2。

二是資產(chǎn)處置損益項目的報表列示發(fā)生了變化，凡是通過“資產(chǎn)處置損益”科目核算的項目，在利潤表中作為營業(yè)利潤并在“資產(chǎn)處置收益”行項目單獨列報，這樣一來，與金融資產(chǎn)處置損益、長期股權投資處置損益和投資性房地產(chǎn)處置損益計入營業(yè)利潤保持了一致。

表2 資產(chǎn)處置損益會計核算科目變化表