會計師事務所參與司法鑒定業務的重點與難點分析

■賀鳳梅

隨著市場經濟的日益發展，經濟業務活動中發生的各種糾紛在司法實踐中越來越多，而經濟案件中最關鍵的經濟數據如何取得，成為司法實踐中的重點與難點。同時，伴隨注冊會計師行業的發展，注冊會計師作為專業人員以及會計師事務所作為專業機構，參與到經濟案件的審理中，為各方提供財務、稅務等專業方面的服務。

然而，目前的司法會計鑒定市場并不成熟，市場各方都處于信息不對稱的狀態，這對于注冊會計師及會計師事務所來說，風險較大；并且，司法會計鑒定不同于一般審計項目，鑒定的結論直接影響到經濟案件的結果，注冊會計師及會計師事務所在鑒定過程中，可能會受到相關各方的影響。

一、司法會計鑒定含義

司法會計鑒定，是指司法機關為了調查案情，獲取證據，指派或者聘任具有司法會計專門知識的機構和人員，對案件中的財務會計問題進行鑒別和判斷，并做出書面鑒定結論的活動，一般用于經濟案件，屬于法律訴訟的一個環節。隨著注冊會計師行業的發展，會計師事務所作為財務、會計、稅務等方面的專業機構，在現在的司法會計鑒定中的參與度越來越高。

二、會計師事務所從事的司法會計鑒定業務與一般審計業務的異同

注冊會計師接受公、檢、法等司法機關的委托從事的司法會計鑒定，這也是注冊會師制度恢復重建一開始就有的傳統審計業務。參與鑒定的主要是經濟犯罪案件、財務糾紛案件中涉及到的相關財務會計資料。

（一）會計師事務所從事的司法會計鑒定業務與一般審計業務的區別。

1.參與主體的差異。

司法機關主持并委托會計師事務所，會計師事務所不僅作為業務承接方，還需要作為訴訟參與人，參與到司法判決中，接受質證。而一般的審計業務，委托方具有多樣性，可以是審計機關、被審計單位以及利益相關方，會計師事務所一般只是作為當事人，不存在其他身份主體。

2.審計目的的差異。

司法會計鑒定主要適用于經濟案件，用于查明案情，提供法律訴訟證明，作為司法案件判決的重要依據，而一般審計業務的審計目的則是經濟監督、鑒證以及評價，沒有明確的用途。

3.適用的法律有差異。

司法會計鑒定不僅要遵循中國注冊會計師執業準則等審計法律，還需要遵循國家訴訟相關法律。而一般審計業務則受中國注冊會計師執業準則等審計相關法律的約束。

（二）會計師事務所從事的司法會計鑒定業務與一般審計業務的共同點。

1.審計程序的一致性。

司法會計鑒定業務雖然其委托主體和目的不同，但是審計的手段和方法與一般的審計業務并沒有明顯的區別。注冊會計師通過詢問、查閱、函證、分析性復核、勾稽等審計程序，獲取所需的審計證據，并最終形成審計結論。

2.專業知識的運用相同。

司法會計鑒定業務和一般審計業務的開展，均依賴注冊會計師的專業知識和判斷，而沒有其他更有效的措施能夠將兩者區別開來，注冊會計師和會計師事務所是作為專業的人員和機構來執行審計工作，對司法會計鑒定業務并沒有特殊的專業要求。

3.鑒定結論相通。

司法會計鑒定業務的結論直接取決于委托方的目的，這與一般審計業務并沒有實質性的區別。

三、會計師事務所參與司法會計鑒定的重點與難點

（一）司法會計鑒定的重點。

1.獨立性。

獨立性不僅是注冊會計師執業準則要求，也是會計師事務所參與司法會計鑒定工作的靈魂。保持司法會計鑒定的獨立性有利于保證鑒定結論的客觀公正，促進司法訴訟程序的順利推進，同時也有助于防范注冊會計師的執業風險。

2.專業勝任能力。

勝任能力是會計師事務所生存的核心條件，也是參與司法會計鑒定業務所必須的專業要求。現在的經濟案件錯綜復雜，各種糾紛層出不窮，這就要求會計師事務所和注冊會計師在執業過程中，要有專業的判斷能力，抽絲剝繭，將涉案業務查得水落石出。而如果會計師事務所整體業務水平不高，以及執業的注冊會計師及其他人員的職業素養較低、風險意識薄弱，導致專業勝任能力不足，則有可能出具錯誤的鑒定結論，最終影響到案件的判決，從而有可能將執業的注冊會計師以及會計師事務所卷入司法糾紛中。因此，在承接業務時，必須合理評判自身的專業勝任能力，寧可少接或者不接不能勝任的業務，也不要貿然承接業務，最終導致會計師事務所受到拖累。

3.鑒定風險的控制。

注冊會計作為司法會計鑒定活動的主要鑒定人，存在著由于失誤或其他原因引起的法律責任，也存在著由于鑒定結論瑕疵引發的不良訴訟的風險，注冊會計師應當實施恰當的方法和技巧來防范司法會計鑒定中存在的風險。

（二）司法會計鑒定的難點。

1.我國司法會計鑒定制度不完善。

目前，注冊會計師在參與司法會計鑒定業務時，主要遵循的是注冊會計師執業準則，沒有專門的針對司法會計鑒定出具專項的審計準則或者操作指引，導致注冊會計師在執行業務時無法按針對性的操作程序和取證，只能依靠注冊會計師的執業判斷，容易造成程序的缺失和結論的失誤。

2.信息不對稱導致鑒定結論與案件要求不符。

信息不對稱反映在幾個方面，一方面公安、檢察、司法等機關提出的鑒定要求過于籠統、不明確，或者所提鑒定要求超出了司法鑒定人員的職權范圍。由于司法鑒定的委托方主要是非財務專業的人員，提出的鑒定要求不是從財務的角度考慮，使得注冊會計師難以獲取所需的舉證材料和有針對性的結論，還浪費了財力人力。另一方面，司法會計鑒定所需鑒定材料不齊全。司法部門審理案件一般遵循“誰主張、誰舉證”的原則。案件當事人為了自己的利益最大化，往往只提供部分或者對自己有利的資料，而不提供整個經濟活動的財務記錄。當形勢不利時，甚至提供虛假材料。注冊會計師無法得到全部的、正確的信息。上述兩種情況，都有可能導致注冊會計師專業判斷錯誤，無法出具與案件相符的結論，甚至或出現錯誤的結論，最終會誤導審判的結果。

3.會計師事務所承接和執行司法會計鑒定業務的風險意識不足。

由于司法會計鑒定業務的特殊性和復雜性，對會計師事務所和注冊會計師的執業水平和專業勝任能力要求比較高，但是很多會計師事務所派出的業務人員并沒有意識到項目的復雜性，在人員安排上未能關注到項目組人員的執業能力和專業水平，最終導致在鑒定過程中出現重大的過錯或失誤，給注冊會計師和會計師事務所帶來執業風險。

4.會計師事務所或者注冊會計師未能保持充分的獨立性。

會計師事務所或者注冊會計師本身對案件有一定的關聯性，特別是執業的注冊會計師本人，其獨立性更難以考察。影響獨立性的方面包括利益關系、外部壓力等，而承接業務以后，鑒定過程中可能遇到外部的壓力或者因為自身的利益關系，導致注冊會計師和會計師事務所做出不正確或者傾向性的結論，最終將導致司法判決的結果有重大錯誤。

（三）把握重點、解決難點的相關建議。

1.健全和完善司法會計鑒定制度。

我國的司法鑒定起步較晚，與西方先進國家上百年的沉淀相比存在較大差距，尤其在制度建設方面存在許多缺陷和不足。要想形成一套完整的司法鑒定體系需要時間累積，只能在實踐中逐步完善和發展。而只有具備了完備的制度，司法會計鑒定活動才能公平、公允地開展，注冊會計師參與司法鑒定業務才有保障。

2.采用風險防范措施，降低風險。

（1）提高注冊會計師的專業素養，提升執業勝任能力。

參與司法鑒定項目的注冊會計師和助理人員，均應積極主動地學習會計、法律等各方面的知識，不斷提高自己的執業勝任能力。同時，會計師事務所也要定期開展各種培訓和研討會，可以采取專題講座、座談會、論壇、網絡課堂等多種形式；加強事務所之間的業務交流、傳遞經驗，促進整個行業參與司法鑒定業務的水平提高。

（2）業務執行過程中各階段的風險控制。

會計師事務所在接受業務時應遵循謹慎性原則，保持風險防范意識，并事先進行風險評估。在業務承接階段要做到量力而行、委托程序合法、深入分析了解案情。實施司法鑒定過程，注冊會計師需采取特定的方法和策略，把風險降到最低。執業中應嚴格按照中國注冊會計師審計準則的規定，制定審計策略，執行審計程序。在鑒定過程中，應注意證據的取證和留存，過程的溝通應以書面函件的形式進行，以確保注冊會計師執業過程的程序到位。司法會計鑒定結論是注冊會計師在鑒定過程結束后，結合職業判斷和相關規定對案件出具的意見，注冊會計師應縝密判斷，慎作結論。會計師事務所內部在出具鑒定結論之前，應該對鑒定過程進行再三復核，對案件的重要材料再仔細認真的審查。注冊會計師出具的鑒定結論須具有足夠的證據力，經得起當事人的懷疑和法律的檢驗。

（3）加強對司法會計審計過程的監督和復核。

同一司法會計鑒定事項應由兩名以上的項目組人員進行，并由經驗更豐富的復核人員對鑒定工作進行復核。同時，會計師事務所應當配備執業時間長、專業素質高、責任意識強、有相應鑒定工作經驗的人員進行二級復核，復核人對復核結論承擔連帶責任。

3.保持獨立性，規避風險。

保持主體的獨立性，是保證鑒定結果公正、公平的基礎。影響注冊會計師和會計師事務所獨立性主要包括經濟利益，商業關系，家庭和密切關系等等。會計師事務所在承接業務時，就應當對自身的獨立性進行判斷，是否存在影響獨立性的商業關系，以判斷是否承接業務。在業務承接以后，指派的注冊會計師應進行獨立性聲明，是否存在獨立性關系，以確保執業的注冊會計師與案件雙方當事人都不存在獨立性影響關系。

4.加強溝通。

在具體從事司法會計鑒定時，必須加強與法院、法官等相關執法人員的溝通，判斷他們需要的司法會計鑒定的目的，通過對案件的具體分析，得出有效的鑒定結論。注冊會計師與司法會計鑒定委托單位之間的良好溝通不但能夠增進彼此了解，明確雙方責任，而且有利于建立良好工作關系，形成配合默契，還有助于保證工作質量，提高鑒定效果與效率。

四、結論

筆者認為，注冊會計師及會計師事務所在從事司法會計鑒定中，首先應保持自身的獨立性，只有保持了獨立性，才能公平公正得出司法鑒定的結論；其次、在具體從事司法會計鑒定中，必須加強與法院、法官等相關執法人員的溝通，判斷他們需要的司法會計鑒定的目的，通過對案件的具體分析，得出有效的鑒定結論；最后，從國家和政府層面應健全和完善司法會計鑒定制度，為鑒定工作和鑒定人員提供指導和保障。值得注意的是，在司法會計鑒定中也要保護注冊會計師與會計師事務所，降低風險，規避責任。