淺談作業成本法在冶金裝備制造企業的應用

付延沙

目前，我國鋼鐵企業依然面臨嚴峻的形勢。冶金裝備制造企業依托于鋼鐵企業，面對鋼鐵企業傳遞下來的壓力，迫使它們必須樹立牢固的成本管理意識，降低成本、降低消耗。相對于傳統成本法而言，作業成本法使產品成本的可歸屬性大大加強，能夠提供相對準確的產品成本信息，正是新形勢下冶金裝備制造企業進行成本管理的迫切需要。因此，對作業成本法在冶金裝備制造企業成本管理中的運用加以研究，具有實際的應用價值。

一、研究冶金裝備制造企業應用作業成本法的背景及原因

我國鋼鐵行業正在加快轉型升級的步伐，以應對產能過剩及日益激烈的市場競爭。冶金裝備制造企業服務于鋼鐵行業，也必須緊跟鋼鐵行業轉型升級的步伐，向生產先進、高端的冶金裝備轉型升級，來支撐鋼鐵行業實現低碳、綠色發展。而傳統冶金裝備制造企業的成本管理模式、成本核算方法已經不能滿足新形勢下企業發展的需要。

長期以來，冶金裝備制造企業對成本管理的理解片面地停留在如何降低成本上，強調節約和節省。但在新形勢下，生產先進、高端的冶金裝備，技術、人力資源等的軟投入成本將遠遠超出原材物料等的硬件投入成本，因此單純的從如何節約、降低成本上進行成本管理，來實現企業經濟效益的增長，恐怕難以見效。企業必須從成本管控方式上著手，探尋在目前環境下如何降低產品成本或者說如何使產品成本更加精準，建立符合企業自身情況的成本管控體系。

與傳統成本法相比較，作業成本法將產品的生產流程劃分為一個個作業，把作業作為資源消耗和產品成本形成的中介。特別是針對在產品成本中所占比重越來越大的制造費用，通過相對準確地確認其成本驅動因素（成本動因），進而對制造費用按其成本動因確定的分配率進行分配，大大地彌補了傳統成本法下制造費用按某一標準統一分配而使產品成本偏離事實的缺陷。

二、作業成本法在冶金裝備制造企業的適用性分析

目前，我國大多數冶金裝備制造企業仍然延續使用從90年代就開始實行的制造成本法，規定企業生產過程中實際消耗的直接材料、直接人工、燃料動力等支出和制造費用，計入產品成本。但是，近年來，隨著鋼鐵行業轉型升級的需要，冶金裝備制造企業的科技含量不斷加大，產品工藝復雜性大大增強，制造費用在產品成本中所占比重越來越大。

從國內外作業成本法的應用程度來看，在制造費用高、產品品種復雜的冶金裝備制造企業中，作業成本法能夠解決傳統成本法使產品成本偏離實際的問題。相對于傳統成本法而言，作業成本法的優點是使制造費用的分配更加精準，能夠提供更加準確的成本信息；缺點是實施作業成本法對企業的硬軟件及人力資源的配置要求比較高，實施成本肯定會高于傳統成本法的實施成本。因此，冶金裝備制造企業應依據自己的實際情況，適時地考慮是否采用作業成本法。

三、作業成本法在冶金裝備制造企業的應用步驟

（一）作業成本法計算的基本思路

作業成本法計算的基本思路是：以作業為核心，確認和計量耗用企業資源的所有作業，將耗用的資源成本準確地計入作業，然后選擇成本動因，將所有作業成本分配給成本計算對象（產品或服務）。

（二）冶金裝備制造企業應用作業成本法的操作步驟

結合冶金裝備制造企業的生產實際，設計如下操作步驟：

1.確認產品生產的主要作業，劃分作業中心，建立成本庫，歸集由相同性質的作業引起的生產費用。一個作業中心就是生產工序的一個部分，一個作業中心對應一個成本庫。例如“焊接”是一項作業，所有與“焊接”有關的費用都應歸屬到“焊接”這一作業成本庫中來。根據企業各生產車間的生產工序，例如金工車間的“車、銑、刨、磨”，鉚焊車間的“下料、焊接”等，可以劃分為多個作業中心。

2.直接費用歸集。

在產品開始投入生產前，給每一種產品編一個固定編碼。這樣就可以把作業中心消耗的材料費用、標準件費用、外協費用等可以直接計入特定產品成本費用，直接歸集至產品。

3.間接費用歸集、分配。

（1）間接成本費用歸集：其它不可直接歸集的成本費用（稱之為間接成本費用），由費用歸口管理部門專門歸集，如機動部門歸集外部電費、財務部門歸集工資性費用、各種攤銷費用及其他辦公費、差旅費等非物料消耗費用。

（2）間接成本費用分配：

①確定成本動因。間接費用歸集后，按一定比例分配到各生產加工作業中心。應選擇與實際消耗間接成本費用相關程度較高且易于量化的指標作為成本動因，例如：人工小時（或天）、機器小時、機器準備次數等。例如產品A在焊接作業中心消耗的工資性費用的成本動因為人工焊接小時。

②計算成本分配率。確定好成本動因后，計算成本分配率，某成本分配率就等于該成本庫歸集的此項成本除以該成本庫此成本動因耗用總數。假設歸集到焊接作業中心月工資性費用為50萬元，所有焊接作業月合計小時數為6250小時，則工資性費用成本分配率=500000/6250=80。

③計算產品動因成本。將間接成本按產品消耗的動因量分配到最終產品上去，計算出產品動因成本。產品某成本動因成本就等于某作業成本庫分配率與該產品耗用的成本動因數量的乘積。假設生產產品A，需要在焊接作業中心焊接1800小時，則產品A的工資性費用動因成本=1800*80=144000元。

4.計算產品成本。作業成本計算的最終目標是要計算出產品的成本。產品成本即各作業中心直接成本與間接成本之和，得出，某產品成本=∑成本動因成本+∑直接成本。

四、冶金裝備制造企業基于作業成本法的成本控制

（一）冶金裝備制造企業的作業流程

“作業”作為作業成本法下的資源消耗與產品成本的中介，是實施成本控制的重要對象。通常，經對作業中心實際成本與標準成本的差異分析，來發現產品成本中存在的問題，并采取相應措施。那我們先來看一下冶金裝備制造企業的主要作業流程：（見圖1）

（二）基于作業成本法的成本控制

成本控制是企業成本管理的重要環節，作業成本法既是一種成本計算方法，也是一種成本管理方法，可以按其計算思路，通過對企業生產流程中各項作業的分析，實現對成本的有效控制。目前對作業成本進行控制的公認方法有增值評估法、縮短生產周期法、全面改進法。

1.增值評估是作業成本法下進行成本控制的重要方法。增值評估法的基本思路：首先是分析作業是增值作業還是非增值作業；然后根據確認結果，將非增值作業去除或盡量將其壓縮到最小量。從冶金裝備制造企業的作業流程來看，工藝設計作業與產品生產作業是主要的增值作業，其他作業作為輔助作業或者稱之為非增值作業。

2.縮短生產周期法是指經過對作業的增值評估，確定增值作業和非增值作業后，減少甚至消除非增值作業時間，并消除增值作業中的無效時間。從冶金裝備制造企業的生產周期看，工藝設計和產品生產以外的作業時間，為非增值作業時間，企業應盡量縮短或者能消除的盡量消除。另外，針對工藝設計和產品生產作業的時間也要避免無效時間。

3.全面改進法是指從針對產品生產的全周期進行改進。在滿足客戶需求的前提下，對產品生產的各項作業進行分析，選擇成本低的作業，消除不必要的作業；同時任何質量問題都會帶來作業成本的增加，所以嚴格把關產品質量，消除因質量問題而引起的一切不必要的作業。

五、在冶金裝備制造業的實施作業成本法的困難及建議

（一）作業成本法在應用中存在的困難

作業成本法的實施存在一定困難，主要在于以下兩方面：一是從企業內部環境看，作業成本法對企業自身的硬件設施和管理水平要求較高，而我國大多數冶金裝備制造企業屬于傳統型企業，硬件配置不高，管理工作沒有實現流程化、標準化，加之企業員工素質參差不齊，難以在全員中推行作業成本法的思想。二是從外部環境上看，作業成本法尚未得到國內會計準則的認可。目前大部分企業采用制造成本法進行成本核算。

（二）應用作業成本法的建議

1.企業要結合自己的實際情況，有根據地實施作業成本法。作業成本法雖然能使產品成本相對準確，但在作業分析、成本動因選擇、動因量計量等方面耗費的成本也是較高的。因此，企業不能盲目實施作業成本法，要在系統分析、充分論證的基礎上有選擇地實施作業成本。若企業整體實施作業成本法有難度，可以在生產管理流程規范化和標準化程度較高、制造費用占比重較大的車間先行實施，慢慢積累、總結經驗，隨之擴大到整個企業。

2.企業要實施作業成本法，首先必須由公司高層領導的絕對支持，理順公司管理流程，使流程標準化、制度化，建立嚴格的企業內部控制制度和管理制度，同時提供良好的硬件設施；其次企業要特別注重樹立成本管理的思想。作業成本法是作業成本管理的核心，不能將其單純地看作是一種成本計算手段，而要作為一種成本管理思想運用于產品生產的全過程。

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