營改增后實行代建制項目稅收問題分析

江曉帆

摘要：財稅【2016】36號文出臺后，使得建筑業也納入營改增范圍，對代建制下的業主單位和代建單位的發票開具產生了影響。本文在分析代建項目業務模式的基礎上，對營改增前后開票對比分析以及稅收金額測算，并對產生的問題和解決方法進行思考。

關鍵詞：營改增；代建制；發票開具

一、代建項目模式

（一）代建制的內涵及特征

代建制，指政府通過招標的方式，選擇社會專業化的項目管理單位（代建單位），負責項目的投資管理和組織實施工程建設工作，項目建成后交付使用單位的制度。現行財政籌融資項目一般都實行代建制組織建設。項目根據政府相關文件確定業主單位，業主單位主要負責項目前期規劃、投資控制與監管、組織協調征地拆遷等工作，項目建設手續均辦理至業主單位。業主單位再根據政府相關文件意見等規定委托其他市屬國有企業作為代建單位，代建單位負責項目的招投標、工程實施、竣工驗收等階段的工程質量，負責選擇設計、監理和施工企業，委托設計、監理和施工等單位具體實施。

（二）資金撥付程序

代建制下項目建設所需資金大部分由財政承擔，過程中可能由業主單位在財政局的指導下先行向銀行等金融機構融資，但還款資金最終均由財政局撥付。資金撥付程序如下：

財政局—業主單位—代建單位—設計、監理、施工等單位。

（三）資產移交方式

項目建設完成后，業主單位根據政府相關批文，將建設形成的資產（公建、市政配套項目）無償移交接收單位或實際使用單位，業主單位同時核減項目投資成本和財政撥款。

二、營改增后相關問題

（一）業主單位撥付項目建設資金（代收代付部分）給代建單位時，代建單位是否要開具發票給業主單位的問題

有觀點建議將設計、監理、施工、非稅收入收款部門等單位開具的發票或非稅收入票據直接開具給業主單位，代建單位不開發票給業主單位。若采取該方式，則會造成與《國家稅務總局關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發【1995】192號）第一條第三點規定 “納稅人購進貨物或應稅勞務，支付運輸費用，所支付款項的單位，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務的單位一致，才能夠申報抵扣進項稅額，否則不予抵扣”不符，即收款方、開票方和合同方必須保持三流一致，否則取得發票方不得抵扣增值稅進項稅，業主單位也無法判斷所收取發票的業務真實性、發票金額準確性。若進一步改為由業主單位、代建單位一并同設計、監理、施工等單位簽訂三方合同，款項也采取由業主單位直接支付給設計、監理、施工等單位，則會增加業主單位簽訂合同、發票管理、財務管理等工作，改變了現行代建制模式下業主單位和代建單位的工作職責。

（二）業主單位以銷售等方式負責處置建設形成的資產稅費成本增加問題

當財政籌融資項目由業主單位負責建設并負責銷售時，根據營改增相關規定，其中的新不動產項目需按銷售額的11%繳交增值稅，相比營改增前按銷售額的5%繳交營業稅，以及因業主單位沒有增值稅進項稅可抵扣，稅費成本增加很多。因財政籌融資項目的銷售收入扣除應繳稅款后的余額全部歸屬財政，若稅費成本增加，受增值稅等稅費中分成影響，地方財政實際獲得的收入就會減少。因財政籌融資項目投資額較大，例如上述由A單位作為業主負責建設并以在建工程方式公開轉讓的甲項目、乙項目，項目投資成本分別約為8億元和4億元，項目按投資成本銷售給竟得人，銷售款合計達12億元，按11%計算的項目應交增值稅銷項稅額達1.32億元，在沒有可扣除的增值稅進項稅額時，與營改增前應交營業稅6000萬元相比，項目稅費成本增加了7200萬元，地方財政稅收收入減少了6600萬元。

此外，有關建設項目一般無法事先確定日后的處置方式，即：一般情況下有關項目于建成后直接移交政府相關批文指定的接收單位，但也有可能于未建設完成時轉讓給第三方，或于建設完成時銷售，加大了營改增后增值稅處理難度。

（三）業主單位按政府批文無償移交項目建設形成的資產是否應繳交增值稅的問題

《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第十四條規定“下列情形視同銷售服務、無形資產或者不動產：（二）單位或者個人向其他單位或者個人無償轉讓無形資產或者不動產，但用于公益事業或者以社會公眾為對象的除外”。因有關財政籌融資項目的建設手續一般均辦理在業主單位，業主單位將項目建設形成的資產按政府批文無償移交接收單位，業主單位是否需要計繳增值稅？若需要繳交增值稅，則會增加項目支出。

三、解決方法思考

（一）建議地方財政與稅務局溝通，參照營改增前做法，對所有采取代建制項目，允許按簡易計稅方法，仍按5%稅率計繳增值稅。

（二）建議將代建單位視同類似于建筑業的總包單位，由代建單位直接開具發票給業主單位，代建單位按銷項發票應交的增值稅額扣除取得的進項發票的增值稅額后的金額繳交增值稅。代建單位取得的票據為非稅收入票據的，允許按照差額征稅規定，按照扣除非稅收入票據金額后的余額作為銷售額計繳增值稅。但此方式將產生影響業主單位和代建單位資金結算，影響項目建設成本核定等一系列實際操作問題，還涉及確定不同款項類別開票適用稅率等問題。

（三）若確定代建單位需按規定繳交增值稅，則建議對業主單位按政府批文無償移交項目建設形成的資產，因不存在增值，按不征增值稅處理。

總結

由于代建制在我國尚處于起步階段，存在許多問題需要完善是難免的。為了在推行代建制的過程中避免不必要的反復，行業中的主管部門、項目的參與各方應當進行深入的研究和探索，積極尋求解決方案。同時，對于非經營性政府投資項目的管理，應當借鑒國外好的管理模式，探索適合我國的非經營性政府投資項目的管理模式。

參考文獻：

[1]財政部，國家稅務總局.《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）

[2]《國務院關于投資體制改革的決定》（國發[2004]20號）