金融審計(jì)需求：一個(gè)理論框架

鄭石橋（博士生導(dǎo)師）

一、引言

由于金融市場(chǎng)的外部性、金融體系的公共產(chǎn)品特性、金融市場(chǎng)的不完全競(jìng)爭(zhēng)和信息不完備[1]，金融在促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的同時(shí)，也可能帶來(lái)嚴(yán)重的風(fēng)險(xiǎn)，為此，世界各國(guó)都非常重視金融治理體系的建立，普通的制度安排都將金融審計(jì)作為金融治理體系的重要成員。本文要討論的問(wèn)題是，金融審計(jì)為什么會(huì)成為金融治理體系的重要成員之一？或者說(shuō)，金融審計(jì)為什么會(huì)產(chǎn)生？很顯然，這是有效的金融審計(jì)制度建構(gòu)的基礎(chǔ)性問(wèn)題。

未發(fā)現(xiàn)有文獻(xiàn)專門研究金融審計(jì)需求，但有不少文獻(xiàn)研究金融審計(jì)在金融監(jiān)管體系中的不可或缺性，這些文獻(xiàn)從不同角度論證了金融審計(jì)在金融監(jiān)管體系中的不可或缺性，這種論證與金融審計(jì)需求相關(guān)，主要觀點(diǎn)可以歸納為審計(jì)優(yōu)勢(shì)論、監(jiān)管問(wèn)題論、金融特征論和法律規(guī)定論，然而，這些觀點(diǎn)都未能從經(jīng)典審計(jì)理論的視角來(lái)解釋金融審計(jì)需求，并且沒(méi)有區(qū)分所有權(quán)監(jiān)督和行政權(quán)監(jiān)管。總體來(lái)說(shuō)，還是缺乏一個(gè)基于經(jīng)典審計(jì)理論的系統(tǒng)化的金融審計(jì)需求理論框架，本文擬致力于此。

二、文獻(xiàn)綜述

如前所述，現(xiàn)有文獻(xiàn)已從多個(gè)角度論證了金融審計(jì)在金融監(jiān)管體系中的不可或缺性，本文的文獻(xiàn)綜述主要圍繞這類文獻(xiàn)展開(kāi)。學(xué)者們的觀點(diǎn)主要可以歸納為審計(jì)優(yōu)勢(shì)論、監(jiān)管問(wèn)題論、金融特征論和法律規(guī)定論。

審計(jì)優(yōu)勢(shì)論從政府審計(jì)機(jī)關(guān)開(kāi)展的金融審計(jì)所固有的特征及功能這個(gè)角度來(lái)論證金融審計(jì)的優(yōu)勢(shì)，以金融審計(jì)的特征、功能和優(yōu)勢(shì)來(lái)證明其在金融監(jiān)管中獨(dú)特且重要的作用[2][3][4][5][6][7][8][9][10][11]，這是論證金融審計(jì)在金融監(jiān)管中地位和作用的主流范式。

監(jiān)管問(wèn)題論從國(guó)內(nèi)外金融監(jiān)管體系存在的問(wèn)題這個(gè)視角出發(fā)來(lái)論證金融審計(jì)在金融監(jiān)管體系中的不可或缺性。現(xiàn)有文獻(xiàn)分別從金融危機(jī)和我國(guó)分業(yè)監(jiān)管等角度來(lái)總結(jié)金融監(jiān)管過(guò)程中存在的問(wèn)題，而金融審計(jì)恰恰是解決金融監(jiān)管所存在問(wèn)題的有效措施[12][13][14][15][16][17][18][19][20][21]。

金融特征論認(rèn)為，由于金融市場(chǎng)嚴(yán)重的外部性、金融體系的公共產(chǎn)品特性、金融市場(chǎng)的不完全競(jìng)爭(zhēng)和信息不完備，金融市場(chǎng)需要強(qiáng)制性的監(jiān)管，金融審計(jì)由于其固有的功能，在金融監(jiān)管中發(fā)揮著重要的作用[1][22][23]。

法律規(guī)定論是從《憲法》《審計(jì)法》及其實(shí)施條例中對(duì)金融監(jiān)管機(jī)構(gòu)及國(guó)有金融機(jī)構(gòu)的審計(jì)規(guī)定這個(gè)視角來(lái)論證金融審計(jì)在金融監(jiān)管體系中的不可或缺性[24][25][26][27]。

上述這些觀點(diǎn)雖然闡釋的是金融審計(jì)在金融監(jiān)管體系中的地位和作用，但是較少涉及金融審計(jì)需求，即這些觀點(diǎn)都未能從經(jīng)典審計(jì)理論的視角來(lái)解釋金融審計(jì)需求，并且沒(méi)有區(qū)分所有權(quán)監(jiān)督和行政權(quán)監(jiān)管。因此，關(guān)于金融審計(jì)需求，還是缺乏一個(gè)基于經(jīng)典審計(jì)理論的系統(tǒng)化的理論框架。

三、理論框架

本文的研究目的是基于經(jīng)典審計(jì)理論，提出一個(gè)關(guān)于金融審計(jì)需求的理論框架。經(jīng)典審計(jì)理論認(rèn)為，在資源類委托代理關(guān)系中，委托人將一定的資源托付給代理人，代理人對(duì)委托人承擔(dān)了經(jīng)管責(zé)任（accountability），委托人當(dāng)然要求代理人按委托人的意愿最大善意地履行其經(jīng)管責(zé)任，然而，由于激勵(lì)不相容、合約不完備、信息不對(duì)稱和環(huán)境不確定性等因素的影響，代理人不一定能按委托人的期望來(lái)履行其經(jīng)管責(zé)任，可能偏離委托人的愿意，從而出現(xiàn)代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題。為了抑制代理人的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，委托人會(huì)推動(dòng)建立一整套的治理機(jī)制，審計(jì)是這個(gè)治理機(jī)制的要素之一[28]。基于上述理論，本文首先勾畫出金融委托代理關(guān)系的基本構(gòu)架，在此基礎(chǔ)上，就每類金融委托代理關(guān)系來(lái)分析其審計(jì)需求，最后分析兩個(gè)相關(guān)問(wèn)題。

1.金融委托代理關(guān)系的基本構(gòu)架。金融體系很復(fù)雜，各國(guó)的政治經(jīng)濟(jì)及法律環(huán)境不同，都可能會(huì)影響其金融體系，而金融委托代理關(guān)系是金融關(guān)系的體現(xiàn)，不同的金融體系會(huì)有不同的金融關(guān)系，從而會(huì)有不同的金融委托代理關(guān)系。就我國(guó)的金融委托代理關(guān)系而言，總括各種金融類型，最基本的金融委托代理關(guān)系如圖所示。

金融委托代理關(guān)系圖

如圖所示的金融委托代理關(guān)系，可以分為兩類。第一類是基于資源托付的委托代理關(guān)系。在這類委托代理關(guān)系中，委托人將一定的資源交付給代理人，希望代理人履行某些職責(zé)，這類委托代理關(guān)系本身又分為三種類型：一是股東與金融機(jī)構(gòu)之間的委托代理關(guān)系，股東將一定的資源（通常是資本）交付給金融機(jī)構(gòu)，希望金融機(jī)構(gòu)按股東愿意使用這些資源并實(shí)現(xiàn)一定的目標(biāo)，金融機(jī)構(gòu)對(duì)股東承擔(dān)金融經(jīng)管責(zé)任，本文將這類委托代理關(guān)系稱為A類資源委托代理關(guān)系；二是金融機(jī)構(gòu)總部與內(nèi)部單位之間的委托代理關(guān)系，總部將一定的資源交付給各內(nèi)部單位，希望內(nèi)部單位按總部的要求使用資源并實(shí)現(xiàn)一定的目標(biāo)，內(nèi)部單位對(duì)總部承擔(dān)金融經(jīng)管責(zé)任，本文將這類委托代理關(guān)系稱為B類資源委托代理關(guān)系；三是政府與其設(shè)立的金融監(jiān)管部門之間的委托代理關(guān)系，政府將一定的資源交付給金融監(jiān)管部門，希望其按政府的要求使用這些資源并履行金融監(jiān)管職責(zé)，本文將這類委托代理關(guān)系稱為C類資源委托代理關(guān)系。

第二類委托代理關(guān)系是沒(méi)有資源托付的委托代理關(guān)系。在這類委托代理關(guān)系中，委托人并沒(méi)有將一定的資源交付給代理人，而是將金融業(yè)務(wù)的經(jīng)營(yíng)權(quán)授權(quán)給金融機(jī)構(gòu)，并監(jiān)管金融機(jī)構(gòu)，金融機(jī)構(gòu)對(duì)授權(quán)其經(jīng)營(yíng)金融業(yè)務(wù)的金融監(jiān)管部門承擔(dān)了合法經(jīng)營(yíng)的責(zé)任，這種責(zé)任是法律責(zé)任，不是金融經(jīng)管責(zé)任。

在資源類委托代理關(guān)系中，委托人對(duì)代理人進(jìn)行控制是源于其資源托付，正是因?yàn)榇砣私邮芰宋腥说馁Y源，所以其必須接受委托人的控制，這種控制是源于委托人對(duì)資源的所有權(quán)，所以在這種關(guān)系中，委托人對(duì)代理人的控制可以稱為所有權(quán)控制。在非資源類委托代理關(guān)系中，金融監(jiān)管部門并沒(méi)有將一般意義上的資源交付給代理人，而是憑借法律授權(quán)對(duì)金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行監(jiān)管，這種監(jiān)管不是基于資源托付，而是基于法律授權(quán)，對(duì)金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行監(jiān)管是法律給金融監(jiān)管部門的一種行政授權(quán)，這種監(jiān)管可以稱為行政權(quán)監(jiān)管。

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)以資源類委托代理關(guān)系為基礎(chǔ)，所以在金融委托代理關(guān)系圖所示的四種委托代理關(guān)系中，金融審計(jì)需求只存在于前三類資源類委托代理關(guān)系中。筆者將分析每種委托代理關(guān)系下的金融審計(jì)需求。

2.股東與金融機(jī)構(gòu)的委托代理關(guān)系、治理體系及金融審計(jì)需求。A類資源委托代理關(guān)系是股東與金融機(jī)構(gòu)之間的委托代理關(guān)系，股東將資源交付給金融機(jī)構(gòu)，股東是委托人，而金融機(jī)構(gòu)是代理人。股東將資源交付給金融機(jī)構(gòu)是有要求的：一方面，希望金融機(jī)構(gòu)按要求使用資源；另一方面，當(dāng)然還會(huì)要求金融機(jī)構(gòu)實(shí)現(xiàn)股東的某些意愿，例如，賺取一定的利益。金融機(jī)構(gòu)作為代理人，也就對(duì)股東承擔(dān)了上述責(zé)任，這種責(zé)任稱為金融經(jīng)管責(zé)任，一般將按股東要求使用資源的責(zé)任稱為金融財(cái)務(wù)責(zé)任，而將履行特定職責(zé)或?qū)崿F(xiàn)特定目標(biāo)的責(zé)任稱為金融業(yè)務(wù)責(zé)任。問(wèn)題的關(guān)鍵是，作為代理人的金融機(jī)構(gòu)是否要按股東意愿來(lái)履行其金融經(jīng)管責(zé)任呢？答案是：不一定！

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，對(duì)其原因分析如下：由于激勵(lì)不相容，金融機(jī)構(gòu)有偏離股東意愿的行為動(dòng)機(jī)。一般來(lái)說(shuō)，金融機(jī)構(gòu)與股東的目標(biāo)不可能完全一致，在某些情形下，金融機(jī)構(gòu)管理層可能有自己的目標(biāo)，這些目標(biāo)不一定都符合股東的意愿，但對(duì)于金融機(jī)構(gòu)管理層有好處，在這種情形下，金融機(jī)構(gòu)管理層為了自己的利益，有可能偏離股東的希望行事，這種行為一般稱為機(jī)會(huì)主義行為或代理問(wèn)題。當(dāng)然有這種想法并不一定都能實(shí)施，還要依賴于相關(guān)的條件，這就是合約不完備、信息不對(duì)稱和環(huán)境不確定性。

合約不完備是指股東不可能通過(guò)完備的合約來(lái)控制金融機(jī)構(gòu)管理層。一般來(lái)說(shuō)，股東與金融機(jī)構(gòu)管理層之間會(huì)存在合約，但是這種合約不可能將所有的事項(xiàng)都事先預(yù)期到并規(guī)定下來(lái)（不是古典合約），而會(huì)給金融機(jī)構(gòu)管理層留有大量的自由裁量權(quán)（具有新古典合約的特征），正是這些自由裁量權(quán)給金融機(jī)構(gòu)管理層實(shí)施機(jī)會(huì)主義行為提供了條件。信息不對(duì)稱是指相對(duì)于股東，金融機(jī)構(gòu)管理層具有信息優(yōu)勢(shì)，掌握了許多股東所未掌握的信息，而這些信息優(yōu)勢(shì)進(jìn)一步為金融機(jī)構(gòu)管理層的機(jī)會(huì)主義行為提供了條件。試想一下，如果股東與金融機(jī)構(gòu)管理層信息對(duì)稱，那么當(dāng)管理層實(shí)施機(jī)會(huì)主義行為時(shí)，股東很快就能發(fā)現(xiàn)，從而管理層也就難以實(shí)施機(jī)會(huì)主義行為。環(huán)境不確定性是指影響金融經(jīng)管責(zé)任履行結(jié)果的因素較多，既有代理人的努力程度，也有外部因素，金融經(jīng)管責(zé)任履行結(jié)果好，不一定是代理人努力的結(jié)果，而金融經(jīng)管責(zé)任履行結(jié)果不好，也不一定全是代理人不努力的結(jié)果。因此，股東難以從金融經(jīng)管責(zé)任履行結(jié)果中分離出代理人努力的份額，正是這種環(huán)境不確定性，給代理人實(shí)施機(jī)會(huì)主義行為進(jìn)一步提供了條件。試想一下，如果股東能從金融機(jī)構(gòu)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)中判斷出管理層努力程度，管理層的機(jī)會(huì)主義行為就會(huì)通過(guò)金融機(jī)構(gòu)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)顯現(xiàn)出來(lái)。所以，激勵(lì)不相容導(dǎo)致金融機(jī)構(gòu)管理層有實(shí)施機(jī)會(huì)主義行為的動(dòng)機(jī)，而合約不完備、信息不對(duì)稱和環(huán)境不確定性的同時(shí)存在，為金融機(jī)構(gòu)管理層的機(jī)會(huì)主義行為提供了條件。

金融機(jī)構(gòu)管理層的機(jī)會(huì)主義行為或代理問(wèn)題只是影響經(jīng)管責(zé)任履行情況的因素之一，這類問(wèn)題的產(chǎn)生主要是源于代理人的自利本性，通常是代理人的意愿行為。代理人不僅具有自利性，還具有有限理性的特征。由于代理人的有限理性，代理人履行其金融經(jīng)管責(zé)任時(shí)可能會(huì)犯錯(cuò)誤，從而損害代理人金融經(jīng)管責(zé)任的良好履行，本文將這種錯(cuò)誤稱為次優(yōu)問(wèn)題。一般來(lái)說(shuō)，即使沒(méi)有委托代理關(guān)系，人也是有限理性的，也可能犯錯(cuò)誤或出現(xiàn)次優(yōu)問(wèn)題，但是在委托代理關(guān)系中，由于金融機(jī)構(gòu)管理層使用的是股東提供的資源，所以管理層更有可能放膽而為，從而放大了次優(yōu)問(wèn)題。

綜合上述分析，在股東與金融機(jī)構(gòu)之間的委托代理關(guān)系中，代理人在履行其金融經(jīng)管責(zé)任時(shí)，可能出現(xiàn)代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題。作為理性的股東，當(dāng)然會(huì)預(yù)期到代理人的這些問(wèn)題，從而會(huì)推動(dòng)建立一整套的治理體系來(lái)應(yīng)對(duì)這些問(wèn)題，而金融審計(jì)可能成為這個(gè)治理體系的重要成員。問(wèn)題的關(guān)鍵是，股東推動(dòng)建立的金融治理體系中為什么會(huì)有金融審計(jì)呢？一般認(rèn)為，金融審計(jì)是以系統(tǒng)方法從行為、信息和制度三個(gè)維度對(duì)金融經(jīng)管責(zé)任履行情況實(shí)施的獨(dú)立鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督，并將審計(jì)結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的金融治理制度安排。簡(jiǎn)單地說(shuō)，金融審計(jì)就是對(duì)金融經(jīng)管責(zé)任履行情況的鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督，如果股東推動(dòng)建立的金融治理體系中需要對(duì)代理人金融經(jīng)管責(zé)任履行情況進(jìn)行鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督，則金融審計(jì)就會(huì)出現(xiàn)，如果這個(gè)金融治理體系中并不需要了解代理人金融經(jīng)管責(zé)任履行情況，則金融審計(jì)就不會(huì)出現(xiàn)。所以從邏輯上來(lái)說(shuō)，金融審計(jì)在股東推動(dòng)建立的金融治理體系中不一定存在，即其并不是不可或缺的。但是通常情形下，由于激勵(lì)不相容、合約不完備、信息不對(duì)稱和環(huán)境不確定性的存在，通過(guò)鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督代理人金融經(jīng)管責(zé)任履行情況，促使代理人更好地履行其金融經(jīng)管責(zé)任，是股東的普通需求。所以，股東對(duì)外部金融審計(jì)存在普通需求。

3.金融機(jī)構(gòu)總部與內(nèi)部單位的委托代理關(guān)系、治理體系及金融審計(jì)需求。B類資源委托代理關(guān)系是金融機(jī)構(gòu)總部與內(nèi)部單位之間的委托代理關(guān)系，金融機(jī)構(gòu)總部將一定的資源交付給內(nèi)部單位，一方面會(huì)要求內(nèi)部單位按規(guī)定使用資源，這種資源使用責(zé)任通常稱為財(cái)務(wù)責(zé)任；另一方面，會(huì)要求內(nèi)部單位開(kāi)展特定的業(yè)務(wù)活動(dòng)，并達(dá)到一定的目標(biāo)，這種責(zé)任通常稱為業(yè)務(wù)責(zé)任。上述財(cái)務(wù)責(zé)任和業(yè)務(wù)責(zé)任就構(gòu)成了內(nèi)部單位對(duì)金融機(jī)構(gòu)總部承擔(dān)的金融經(jīng)管責(zé)任。問(wèn)題的關(guān)鍵是，內(nèi)部單位是否會(huì)按總部的愿意來(lái)履行其金融經(jīng)管責(zé)任呢？與股東和金融機(jī)構(gòu)管理層中的問(wèn)題類似，金融機(jī)構(gòu)總部與內(nèi)部單位之間也存在激勵(lì)不相容、合約不完備、信息不對(duì)稱和環(huán)境不確定性，所以，內(nèi)部單位在履行其金融經(jīng)管責(zé)任時(shí)，也完全可能出現(xiàn)代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，其中的邏輯類似股東與金融機(jī)構(gòu)之間的委托代理關(guān)系，這里不再贅述。

為了應(yīng)對(duì)內(nèi)部單位管理層的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，金融機(jī)構(gòu)總部也會(huì)推動(dòng)建立金融治理體系，金融審計(jì)可能會(huì)成為這個(gè)治理體系的重要成員。問(wèn)題的關(guān)鍵是，金融機(jī)構(gòu)總部推動(dòng)建立的針對(duì)內(nèi)部單位的金融治理體系中為什么會(huì)有金融審計(jì)呢？通常來(lái)說(shuō)，金融機(jī)構(gòu)總部會(huì)選擇多種治理機(jī)制來(lái)應(yīng)對(duì)內(nèi)部單位的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，面對(duì)眾多的治理工具，選擇的原則是效果與成本，只有效果好且具有成本優(yōu)勢(shì)的治理機(jī)制才會(huì)成為治理體系的成員，金融審計(jì)由于其對(duì)內(nèi)部單位金融經(jīng)管責(zé)任的鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督，能有效地抑制內(nèi)部單位在金融經(jīng)管責(zé)任履行中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題。另外，金融機(jī)構(gòu)通常規(guī)模較大，內(nèi)部單位較多，建立專門的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)擁有穩(wěn)定且較大的業(yè)務(wù)量，如果能保障專業(yè)勝任能力，則內(nèi)部審計(jì)也符合成本效益原則。基于上述原因，金融機(jī)構(gòu)總部在選擇治理工具時(shí)，內(nèi)部審計(jì)通常會(huì)納入其中，所以，金融機(jī)構(gòu)總部對(duì)內(nèi)部金融審計(jì)存在普通需求。

4.政府與金融監(jiān)管部門的委托代理關(guān)系、治理體系及金融審計(jì)需求。C類資源委托代理關(guān)系是政府與其設(shè)立的金融監(jiān)管部門之間的委托代理關(guān)系，政府為金融監(jiān)管部門提供資源，并要求這些部門履行金融監(jiān)管職責(zé)。一方面，金融監(jiān)管部門承擔(dān)按政府的規(guī)定使用資源的責(zé)任，這種責(zé)任稱為財(cái)務(wù)責(zé)任；另一方面，金融監(jiān)管部門承擔(dān)了履行其監(jiān)管職責(zé)的責(zé)任，這種責(zé)任稱為業(yè)務(wù)責(zé)任。金融監(jiān)管部門的業(yè)務(wù)責(zé)任和財(cái)務(wù)責(zé)任組成其金融經(jīng)管責(zé)任，政府作為金融監(jiān)管部門的設(shè)立者或委托人，當(dāng)然希望金融監(jiān)管部門能良好地履行其金融經(jīng)管責(zé)任。問(wèn)題的關(guān)鍵是，金融監(jiān)管部門能否良好地履行其金融經(jīng)管責(zé)任呢？答案是：不一定！為什么呢？根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，自利和有限理性是人的兩個(gè)本性，正因如此，金融監(jiān)管部門的領(lǐng)導(dǎo)人可能偏離政府的希望，在履行金融經(jīng)管責(zé)任時(shí)出現(xiàn)代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題。作為金融監(jiān)管部門的領(lǐng)導(dǎo)人，雖然已經(jīng)成為政府人，但是，政府人也會(huì)具有自利本性，從而可能出現(xiàn)機(jī)會(huì)主義傾向或代理問(wèn)題，同時(shí)，政府人也存在有限理性，也會(huì)犯錯(cuò)誤，從而出現(xiàn)次優(yōu)問(wèn)題。很顯然，政府與其設(shè)立的金融監(jiān)管部門之間也存在激勵(lì)不相容、合約不完備、信息不對(duì)稱和環(huán)境不確定性這些問(wèn)題，在這種條件下，具有自利本性和有限理性的金融監(jiān)管部門領(lǐng)導(dǎo)人就可能出現(xiàn)代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，這些問(wèn)題將對(duì)其良好地履行金融經(jīng)管責(zé)任帶來(lái)負(fù)面影響，導(dǎo)致政府對(duì)金融監(jiān)管部門的希望落空。

政府領(lǐng)導(dǎo)本身也是理性人，當(dāng)然會(huì)預(yù)期到金融監(jiān)管部門出現(xiàn)代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題的可能性，為此，會(huì)推動(dòng)建立應(yīng)對(duì)這些問(wèn)題的治理體系，由政府審計(jì)機(jī)關(guān)開(kāi)展的對(duì)金融監(jiān)管部門的審計(jì)可能是其中的重要組成部分。當(dāng)然，由于政府會(huì)設(shè)立眾多的職能部門，金融監(jiān)管部門只是其中之一，政府推動(dòng)建立的針對(duì)金融監(jiān)管部門的治理體系，會(huì)有各職能部門治理體系的共性，也會(huì)體現(xiàn)金融監(jiān)管部門的個(gè)性。問(wèn)題的關(guān)鍵是，金融審計(jì)為什么會(huì)成為政府治理金融監(jiān)管部門出現(xiàn)代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題的重要機(jī)制呢？從理論上來(lái)說(shuō)，就治理金融監(jiān)管部門代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題的工具來(lái)說(shuō)，政府有很多選擇，并不一定會(huì)選擇金融審計(jì)，所以從邏輯上來(lái)說(shuō)，政府對(duì)金融審計(jì)的需求具有權(quán)變性。但是，政府在選擇具體治理工具時(shí)，要基于效果原則和成本效益原則，前者要求該工具的治理效果好，后者要求該工具的營(yíng)運(yùn)成本低，而金融審計(jì)恰恰具有效果好且成本低的特征。就治理效果來(lái)說(shuō)，金融審計(jì)通過(guò)對(duì)金融監(jiān)管部門的金融經(jīng)管責(zé)任履行情況進(jìn)行鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督，能有效地抑制其履行金融經(jīng)管責(zé)任中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，從而促進(jìn)其金融經(jīng)管責(zé)任的良好履行；就營(yíng)運(yùn)成本來(lái)說(shuō)，由于政府設(shè)立了許多的部門，金融監(jiān)管部門只是其中之一，在這種情形下，設(shè)立專門的政府審計(jì)機(jī)關(guān)再加上一些審計(jì)業(yè)務(wù)外包，如果政府審計(jì)機(jī)關(guān)具有專業(yè)勝任能力，則政府審計(jì)機(jī)關(guān)的營(yíng)運(yùn)符合成本效益原則[29]。正是由于政府審計(jì)機(jī)關(guān)針對(duì)金融監(jiān)管部門開(kāi)展審計(jì)，符合效果原則和成本效益原則，審計(jì)通常會(huì)成為政府治理金融監(jiān)管部門代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題的工具，如果將這種審計(jì)稱為政府金融審計(jì)，則政府對(duì)針對(duì)金融監(jiān)管部門的政府金融審計(jì)存在普通需求。

5.兩個(gè)相關(guān)問(wèn)題。上文分別分析了各類資源委托代理關(guān)系及其金融審計(jì)需求，還有兩個(gè)相關(guān)問(wèn)題需要分析：一是國(guó)有金融機(jī)構(gòu)的特殊審計(jì)需求；二是金融監(jiān)管需求及其與審計(jì)治理的關(guān)系。

（1）國(guó)有金融機(jī)構(gòu)的特殊審計(jì)需求。在金融委托代理關(guān)系圖的架構(gòu)中，股東與政府是分離的，股東是金融機(jī)構(gòu)的出資人，而政府則通過(guò)其設(shè)立的金融監(jiān)管部門對(duì)金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行監(jiān)管。對(duì)于國(guó)有金融機(jī)構(gòu)來(lái)說(shuō)，政府也是出資人的代理人，所以，政府既然是國(guó)有金融機(jī)構(gòu)的股東，也是國(guó)有金融機(jī)構(gòu)的最終監(jiān)管者，在這種情形下，由政府審計(jì)機(jī)關(guān)開(kāi)展的對(duì)國(guó)有金融機(jī)構(gòu)的審計(jì)，究竟是回應(yīng)政府作為股東的審計(jì)需求，還是作為最終監(jiān)管者的審計(jì)需求呢？本文認(rèn)為，由政府審計(jì)機(jī)關(guān)開(kāi)展的對(duì)國(guó)有金融機(jī)構(gòu)的審計(jì)是回應(yīng)政府作為股東的審計(jì)需求，而不是政府作為金融機(jī)構(gòu)最終監(jiān)管者的審計(jì)需求。其原因包括兩個(gè)方面：第一，正如前文對(duì)A類資源委托代理關(guān)系分析所表明的，政府作為股東具有審計(jì)需求，所以必須由其設(shè)立的政府審計(jì)機(jī)關(guān)來(lái)回應(yīng)其審計(jì)需求；第二，政府對(duì)所有金融機(jī)構(gòu)的監(jiān)管職權(quán)已經(jīng)交給金融監(jiān)管部門行使，如果要在金融監(jiān)管的基礎(chǔ)上再加上金融審計(jì)，則必須是對(duì)所有的金融機(jī)構(gòu)都加上金融審計(jì)，而不僅僅是針對(duì)國(guó)有金融機(jī)構(gòu)。基于以上原因，由政府審計(jì)機(jī)關(guān)開(kāi)展的僅僅針對(duì)國(guó)有金融機(jī)構(gòu)的審計(jì)，不是政府以最終監(jiān)管者身份實(shí)施的監(jiān)管措施，而是以股東身份實(shí)施的治理措施。

（2）金融監(jiān)管需求及其與金融治理的關(guān)系。金融委托代理關(guān)系圖中，政府設(shè)立的金融監(jiān)管部門對(duì)金融機(jī)構(gòu)（包括其內(nèi)部單位）進(jìn)行金融監(jiān)管，具體可以區(qū)分為金融監(jiān)督與金融管理兩種活動(dòng)。金融監(jiān)督指政府設(shè)立的金融監(jiān)管部門對(duì)各種類型金融機(jī)構(gòu)實(shí)施的檢查和督促，金融管理指政府設(shè)立的金融監(jiān)管部門對(duì)各類金融機(jī)構(gòu)實(shí)施的領(lǐng)導(dǎo)、組織、協(xié)調(diào)和控制等一系列活動(dòng)。總體來(lái)說(shuō)，金融監(jiān)管是政府通過(guò)設(shè)立專門的金融監(jiān)管部門，對(duì)所有金融機(jī)構(gòu)開(kāi)展的監(jiān)督和管理活動(dòng)，是以法律授權(quán)為基礎(chǔ)的，無(wú)論政府是否對(duì)金融機(jī)構(gòu)出資，都要進(jìn)行監(jiān)管，所以金融監(jiān)管與所有權(quán)無(wú)關(guān)，是行政權(quán)監(jiān)督。政府為什么要開(kāi)展金融監(jiān)管呢？主要原因是政府作為公共事務(wù)管理者，必須提供一些公共服務(wù)，而保障金融市場(chǎng)的安全有效是政府必須提供的公共服務(wù)之一，為此，政府設(shè)立專門的金融監(jiān)管部門來(lái)提供這種服務(wù)。

金融治理是比金融監(jiān)管更為廣泛的概念，是一個(gè)社會(huì)及金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部為了抑制各責(zé)任主體的機(jī)會(huì)主義行為和次優(yōu)問(wèn)題，保障金融機(jī)構(gòu)的安全合規(guī)有效營(yíng)運(yùn)而采取的各種治理措施。一般來(lái)說(shuō)，內(nèi)部治理、政府治理、市場(chǎng)治理和社會(huì)治理是金融治理體系的組成要素，由金融監(jiān)管部門實(shí)施的金融監(jiān)管屬于政府治理，是金融治理的組成要素之一，金融審計(jì)作為一種金融治理工具，在多個(gè)領(lǐng)域都可能出現(xiàn)[30][31][32]，屬于何種類型的治理機(jī)制需要視審計(jì)委托人的身份而定。無(wú)論如何，金融監(jiān)管、金融審計(jì)都是金融治理體系的組成部分。

四、結(jié)論和啟示

由于金融對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的“雙刃劍”作用，世界各國(guó)都很重視金融治理體系的建立，普通的制度安排都將金融審計(jì)作為金融治理體系的重要組成部分。本文討論的問(wèn)題是，金融審計(jì)為什么會(huì)成為金融治理體系的重要成員之一？基于經(jīng)典審計(jì)理論，本文提出了一個(gè)關(guān)于金融審計(jì)需求的理論框架。

基于資源的金融委托代理關(guān)系有三類，一是股東與金融機(jī)構(gòu)之間的委托代理關(guān)系，二是金融機(jī)構(gòu)總部與內(nèi)部單位之間的委托代理關(guān)系，三是政府與金融監(jiān)管部門之間的委托代理關(guān)系。各類委托代理關(guān)系下，代理人都對(duì)委托人承擔(dān)了金融經(jīng)管責(zé)任，成為金融經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者，由于自利和有限理性，在激勵(lì)不相容、合約不完備、信息不對(duì)稱和環(huán)境不確定性情形下，金融經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者可能偏離金融委托人的意愿行事，從而出現(xiàn)代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題。為此，金融委托人會(huì)推動(dòng)建立一整套的金融治理體系，金融審計(jì)是其中的重要成員，其發(fā)揮作用的路徑是鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督金融經(jīng)管責(zé)任履行情況，以促進(jìn)金融經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者更好地履行其金融經(jīng)管責(zé)任。由于金融審計(jì)的獨(dú)特作用路徑，股東對(duì)外部金融審計(jì)存在普通需求；金融機(jī)構(gòu)總部對(duì)內(nèi)部金融審計(jì)存在普通需求；政府對(duì)針對(duì)金融監(jiān)管部門的政府金融審計(jì)存在普通需求。

本文的研究驗(yàn)證了黑格爾的一句名言——“存在即合理”，即存在的事物都有其存在的原因，金融審計(jì)也是如此。金融審計(jì)作為一種客觀實(shí)在的審計(jì)現(xiàn)象具有廣泛性，本文的理論框架解釋了其存在的理由，這種理論解釋為正確地建立和實(shí)施金融審計(jì)制度提供了理論支撐，特別是對(duì)于正確地理解對(duì)國(guó)有金融機(jī)構(gòu)的金融審計(jì)和金融監(jiān)管提供了理論解釋。