面向現代國家治理的財政審計制度改革

許光建 馬瑞晨

[摘要] 改革開放40年來，我國財政審計制度經歷了從試點到全面鋪開，再到逐步完善的發展階段，財政審計在有效服務于科學民主決策、推動資金管理體制改革、加強財政收支監管、提升財政資金使用績效等方面，取得了較為豐富的經驗。新時代財政審計制度改革，應緊緊圍繞加強黨中央對審計工作的領導，以促進國家治理現代化為目標，構建集中統一、全面覆蓋、權威高效的審計監督體系，樹立科學審計理念，加強重點領域審計，推動財政績效審計，完善審計體制機制，以提升國家治理能力。

[關鍵詞] 審計 國家治理 現代財政制度 改革開放

[中圖分類號] F239.22 [文獻標識碼] A [文章編號] 1004-6623（2018）05-0039-06

[作者簡介] 許光建（1958 — ），山西晉城人，中國人民大學公共管理學院常務副院長，教授，博士生導師，研究方向：公共財政管理理論與政策、宏觀經濟政策、價格理論和價格政策；馬瑞晨（1995 — ），遼寧遼陽人，中國人民大學公共財政和公共政策專業博士研究生。

財政是國家治理的基礎，是國家宏觀調控的重要工具，黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》提出了“財政是國家治理的基礎和重要支柱”這一新的定位，以及建立現代財政制度的要求，意義重大。審計作為黨和國家監督體系中的重要組成部分，與公共財政的關聯最為緊密和直接，財政資金運行到哪里，審計就應監督到哪里。在新時代中國特色社會主義條件下，財政審計作為落實權力制衡、科學決策和有效監督要求的關鍵環節，對于推動建立現代財政制度、促進國家治理現代化具有無法替代的積極作用。

一、改革開放40年我國財政審計演進歷程

改革開放以來，在中國特色社會主義審計制度的建立和完善過程中，我國財政審計也經歷了一個逐步探索和不斷深化發展的過程。大體來看，我國財政審計大致經歷了試點到全面鋪開、從“上審下”到“同級審”和“上審下”相結合的發展過程，形成了四個發展階段。

第一階段——試點階段（1982～1988年）。1982年國務院設立審計機關，對國務院各部門及地方各級政府的財政收支，對國家的財政金融機構和企事業組織的財務收支，進行審計監督，開啟了財政審計監督的進程。起步階段，主要采取“邊組建、邊工作”和“抓重點、打基礎”的工作方針。1983～1986年間，各級審計機關開始采取對部分地區財政收支進行審計的形式進行試審，當時財政審計覆蓋面大約在10%左右。1985～1989年，國務院開始每年在全國范圍內組織開展稅務、財務、物價大檢查。審計的主要目標是通過揭露和查處偷漏稅款、隱瞞侵占應交財政的利潤和收入等違法違規行為，維護國家財經紀律的嚴肅性，確保財政收入任務的完成。

第二階段——全面推進階段（1989～1994年）。《中華人民共和國審計條例》于1989年1月正式實施。該條例賦予審計機關獨立行使財政審計的監督權，各級審計機關大規模開展了對下級政府預算執行和決算的審計監督，審計工作初步納入法制化軌道。這一期間，財政審計的基本特點是“上審下”，財政審計的對象是本級人民政府和下級人民政府。然而，由于這一階段我國財稅體制改革剛剛起步，在執行中預算級次不明確，擠占截流中央和上級財政收入的現象屢見不鮮，因此，在這一階段后期，審計機關也開始探索和實踐對宏觀財政政策的貫徹執行情況、稅收征管質量等方面的審計。

第三階段——快速發展階段（1995～2012年）。《中華人民共和國審計法》（以下簡稱《審計法》）于1995年1月1日起施行，標志著我國國家審計正式步入法制化軌道。這時期的變化主要體現在兩個方面：一是財政收支審計在“上審下”的基礎上，建立“同級審”的財政審計監督制度。二是開始實行“兩個報告”制度。根據《審計法》第四條和第十七條規定，各級審計機關對本級預算執行情況和其他財政收支情況進行審計監督，向本級人民政府和上一級審計機關提出審計結果報告；國務院和縣級以上地方人民政府應當每年向本級人民代表大會常務委員會提出審計機關對預算執行和其他財政收支的審計工作報告。在這個階段，財政審計的重點從收支審計并重逐步轉到了以支出審計為主。

第四階段——改革完善階段（2013年至今）。黨的十八大以來，審計署引入了財政審計大格局概念，財政審計制度也隨著財政體制改革的深化不斷完善。2014年10月，國務院印發了《國務院關于加強審計工作的意見》，對于審計工作的指導思想和基本原則，給予明確要求和清晰表述。隨著《深化財稅體制改革總體方案》的出臺，我國開啟了新一輪財稅體制改革，隨后修訂《中華人民共和國預算法》并于2015年1月1日起實施。黨的十九大以來，審計工作受到了黨中央的高度重視。中共十九大報告中明確提出“改革審計管理體制”的要求。黨的十九屆三中全會通過《中共中央關于深化黨和國家機構改革的決定》和《深化黨和國家機構改革方案》，提出組建中央審計委員會，作為黨中央決策議事協調機構，按照改革方案，優化審計署職責，將國家發展和改革委員會的重大項目稽察、財政部的中央預算執行情況和其他財政收支情況的監督檢查、國務院國有資產監督管理委員會的國有企業領導干部經濟責任審計和國有重點大型企業監事會的職責劃入審計署，相應對派出審計監督力量進行整合優化，構建統一高效審計監督體系①。

回顧改革開放40年來我國審計制度的不同發展階段，可以發現，財政審計制度已經嵌入了國家財政管理機制，成為規范預算管理、推動財政改革、提高財政績效水平的重要制度安排。在這40年間，財政審計法制建設從零到有再到不斷完善，審計模式從傳統的賬項基礎審計到風險導向審計再到績效導向審計，審計技術從手工查賬到大數據下的信息化，這些變革展示了財政審計量和質的飛躍發展成就，提高了對審計質量的要求，提升了審計的效果和效率。國家審計在保障公共資金安全、提高資金使用績效，推動國家重大決策部署落實，更好服務改革發展、民生改善和社會進步等方面發揮了非常重要的作用。

二、改革開放40年

我國財政審計工作取得的主要經驗

改革開放40年來，各地審計部門結合我國國情和當地實際，在財政審計諸多領域進行了有益探索，在有效服務黨委政府科學決策、促進重大政策落實、提高財政資金使用績效、改善公共服務質量等方面取得了很大成效，主要的經驗體現在以下幾個方面：

1. 財政審計推動資金管理體制改革，促進實現社會公平正義

審計部門在實施財政審計的過程中，自覺把審計工作納入政府治理大局中考慮問題，既注重加強對存在問題的披露，又十分重視分析具有規律性、普遍發生的問題，查找問題源頭，提出完善建議，通過嚴格審計推動深化行政管理體制、財政體制和投資體制等改革，促進社會公平正義。

2. 財政審計督促加強財政收支監管，提高財政資金使用績效

隨著績效管理的提出，審計部門借鑒國外開展績效審計的成功經驗，通過綜合評價財政資金使用的宏觀效益、微觀效益、短期效益和長期效益，比較財政資金在不同使用方向、不同管理模式、不同運行狀態下的效益差異，進而提出改進和加強財政資金分配、使用監管、完善財稅政策措施的政策建議，以提高公共資金的使用績效。

3. 財政審計利用大數據平臺，提高審計覆蓋面和質量

《國務院關于加強審計工作的意見》明確將構建國家審計數據系統、運用大數據技術等作為審計能力建設的重要內容，標志著“大數據”分析利用已經從傳統審計的輔助工具變成一種常態化的審計工作方式。運用大數據平臺，有助于實現真正意義上的審計全覆蓋，提升審計效率。一方面大數據實現了財政審計由“點”到“面”對財政資金全過程審計監督，另一方面，大數據實現了由“事后”到“實時”的在線監督，依托財政與審計互聯系統和信息共享平臺，建立了財政資金運行預警系統，能夠對財政預算執行與管理情況進行隨機在線監測，跟蹤檢查財政預算資金流向、用途及效益。

4. 財政審計查處違法違紀行為，推動黨風廉政建設

隨著國家財政資金運行及國有企業資本運營、產權交易方式和過程日趨復雜，經濟領域違法犯罪現象更加隱蔽。在實施財政審計過程中，根據財政資金分配、使用和監管中的一些不正常現象，追根溯源，積極協助查處利用職權徇私舞弊、貪污受賄、挪用公款等違法犯罪行為，有力地推動了黨風廉政建設。在國務院關于中央預算執行和其他財政收支的審計工作報告中，單獨列出一個部分，報告通過審計查處并移送的重大違紀違法問題線索情況，通過抓好財政資金監管、揭露和協助查處腐敗案件，有力地促進社會風氣好轉。

三、面向現代國家治理的

財政審計改革前景展望

在我國進入新時代的大背景下，財政審計面臨著新的形勢和任務。今年5月23日，習近平總書記在中央審計委員會第一次會議提出的改革審計管理體制，組建中央審計委員會，是黨加強對審計工作領導的重大舉措。落實黨中央對審計工作的部署要求，要加強全國審計工作統籌，優化審計資源配置，做到應審盡審、凡審必嚴、嚴肅問責，努力構建集中統一、全面覆蓋、權威高效的審計監督體系，更好發揮審計在黨和國家監督體系中的重要作用。在回顧和總結過去40年我國財政審計的演進歷程及發展經驗的基礎上，當前及今后一個時期財政審計的進一步改革完善，應以習近平新時代中國特色社會主義思想為指導，著重從以下幾個方面統籌推進。

（一）樹立科學審計理念，構建財政審計大格局

推動構建財政審計大格局，主要著力點有以下兩方面：

第一，整合財政審計資源，強化審計綜合管理。在審計資源的配置上，牢固樹立全局思想，打破部門分工限制，在安全的前提下共享信息資源；在審計計劃的安排上，將預算執行審計、經濟責任審計、金融審計、專項資金審計等多重審計結合起來，促進審計效率的提高；在審計工作的管理上，注重上下級審計機關聯動，盡力做到統一方案、統一組織、統一實施、統一處理，避免出現上下級之間信息不對稱導致的審計紕漏，進而最大限度地發揮財政審計的整體合力。

第二，緊跟財政改革進程，拓展財政審計內容。財政審計內容應從橫縱深三個層面加以拓展。一是從橫向范圍上拓寬，既要關注一般公共預算資金管理，又要關注其他財政性資金管理，既要關注一級預算部門單位，也不能忽視二、三級預算單位和接受補助的下級單位；二是從縱向流程上延伸，全過程跟蹤財政資金流向，從資金的征收、分配、撥付、使用、管理及績效評價等各個環節，實現流水式資金監督；三是從深度進行有效拓展，從結果看過程，從數據看風險，要根據不同時期的審計結果，揭示財政經濟運行中的突出矛盾和潛在風險，如政府融資平臺公司清理規范時期，要重點關注政府性債務風險，特別是對于數據上故意隱藏的隱性債務風險，應及時防范和化解，維護財政經濟安全。

（二）推動全口徑預算管理，實現審計范圍全覆蓋

新《預算法》提出實行全口徑預算管理，將政府的全部收支納入預算中。推動全口徑預算管理，首先應重點關注“四本預算”執行情況，深化預算執行審計。按照新《預算法》要求，對一般公共預算、政府性基金預算、國有資本經營預算和社會保險基金預算全面展開審計，推動應進未進預算的政府收支納入預算管理。重點審查預算編制不細化、不公開，預算調整不規范、不合理，預算資金撥付不及時，使用無效率等問題。促進政府性基金預算更加規范、細化，推動國有資本經營預算完整性。2018年財政部預算司開始編制社會保險基金預算，其科學性合理性是審查過程中需重點關注的問題。其次，在進一步細化預算編制及其說明的基礎上，也應對決算情況作出具體說明，根據近年來財政部公開的全國預決算，可以發現預決算表已經較為全面具體，但是對預算數據編制和決算數據結果的說明相對薄弱。對預算執行情況進行審計，財政預決算說明是重要的參考依據，因此，下一步在細化預決算表的同時也應加強對其說明的編寫。

（三）深化財政審計內容，加強重點領域審計

財政審計的主要業務包括財政部門具體組織預算執行和決算草案審計、部門預算執行和決算草案審計、轉移支付審計、重點專項資金審計、對下級政府財政收支審計、財政收入審計及國家重大政策措施落實情況跟蹤審計等七個方面。當前和未來一段時期，財政審計要緊跟財稅體制改革步伐，加強對重點領域資金的監督檢查，不斷提高財政管理績效。

第一，強化部門預算審計，加強財政資金監管。政府各部門是直接支配使用財政資金的主體之一，在對一級政府預算進行全面審計評估的基礎上，要開展對本級各部門預算的審計監督。根據《國務院關于2017年度中央預算執行和其他財政收支的審計工作報告》中中央部門預算執行審計情況，當前部門預算尚存在預決算編報不夠準確、資金資產管理不夠規范、“三公”經費和會議費管理不嚴、一些部門和單位依托管理職能或利用行業影響力違規收費等問題，這些問題的解決既需要部門自身提高預算管理，也需要審計部門充分發揮財政審計對財政資金的監管作用。一是夯實部門預算執行審計工作，跟蹤財政職能和運行方式的變化，對預算執行審計的內容和重點及時作出調整，發揮好預算執行審計的監督管理作用；二是跟蹤監督國庫支付資金流向，以資金流向為主線，開展跟蹤審計，審查財政專戶管理是否有死角，各部門、單位是否嚴格貫徹實施了“收支兩條線”管理等；三是深化政府采購審計，重點審查具體實行采購的各部門和單位實行公開招標或邀請招標的項目是否存在“陪標”等違背公開、公平、公正的現象等，從外部加強對部門財政資金的監管。

第二，加強稅收征管審計，提高財政收入質量。稅收征管中暴露出偷梁換柱，調整稅收完成進度、稅務監管不到位、地方政府越權減免企業稅務等問題亟待解決。目前稅制改革正在不斷深化，國稅地稅機構完成合并，稅收征管審計面臨著新的挑戰，因此在新形勢下，應該注重稅收征管審計，促進稅收收入質量提高。在審計過程中，一是要加強領導、統籌兼顧，稅務機關應當配合審計部門的工作，為審計工作提供必要的證據支持和行動支持，同時應當保證稅務部門內核和審計部門財政審計工作的獨立性，各司其職；二是突出重點，進行延伸審計，審計中加強對重點企業、重點差異、重點稅源的審查，對無法完全掌握的稅收征管情況，要通過審查相關部門、企業的納稅情況，進行延伸審計；三是完善審計問責制度，解決稅收征管審計結果中權責不清、問責主體不當、問責范圍過窄和懲治力度過輕等問題。

第三，加強轉移支付資金審計，提高資金使用效益。隨著轉移支付力度的增大，很多問題也開始顯現，《國務院關于2017年度中央預算執行和其他財政收支的審計工作報告》指出轉移支付管理仍不夠完善，存在具有指定用途的轉移支付占比仍較高、專項轉移支付退出機制不完善、部分轉移支付安排交叉重疊的問題，針對這些問題，除了從制度本身進行完善改革之外，在審計過程中，應著力做到以下幾點：一是“點面結合”，審計機關在分析審計發現的問題和情況的基礎上，應將問題上升到宏觀管理高度進行綜合分析，進而為國家有關部門決策提供參考，健全事權與財力相匹配的現代財政體制；二是關注項目管理方面存在的重大違法違紀問題，針對同類事項或支出通過多個渠道安排資金現象，要實行資金流向和項目程序雙向審計，弄清資金的真實用途和效益，促進提高財政資金使用的安全性和規范性；三是加強跟蹤審計，部分轉移支付資金管理具有鏈條長時間久的特點，需要防范財政資金沉淀現象，加大對財政資金投資項目的跟蹤審計力度，將審計工作延伸到被審計單位整改之后，形成監督合力，促使被審計單位完善制度和加強管理，切實保證轉移支付資金的使用效益。

第四，強化地方政府債務審計，防范化解財政經濟風險。地方政府債務風險始終是財政風險防控的重點，黨的十九大更是將防范化解重大風險作為重大攻堅任務，審計署先后印發了關于加強審計監督推動打好三大攻堅戰的3點實施意見，債務風險得到有序有效防控，但是經審計，部分地區仍然存在違規舉債、債務管理不到位等問題，要徹底防范地方政府債務風險，財政審計應著力從借、管、用、還四個環節進行全方位審查監督。從借來看，關注融資決策，查清債務主體，推動地方政府政企分開，關注舉債計劃和程序是否合法合規，特別是對投資建設及市場充分競爭領域的融資計劃提出質疑。從管來看，綜合運用負債率、償債率、逾期率等指標，結合當地經濟發展水平和政府財政收支情況，對債務風險作出綜合判斷，提早發現并預防潛在的隱性債務風險。從用的角度，重點關注資金使用效益，針對PPP等新型融資方式，重點關注融資實質，避免出現套取資金等隱患，對城市基礎設施建設、土地、股權等產權收購和政府采購等高危環節，關注潛在的重大違法違紀行為。對還的審計，針對是否存在償債不及時、無法償還等問題，作出預判，防止因償還壓力大而引發金融、社會穩定等領域的區域性風險，防止地方政府趁機濫用權力、制造尋租空間。

（四）加大財政績效審計，推動預算績效管理

一是由點到面逐步建立全面績效管理體系。財政支出績效審計涉及面廣、難度較大，需要由點到面逐步推開。現階段，主要是結合專項資金和重大項目開展績效審計，以可行性、重要性和實效性為篩選原則，選擇被審計單位本身財務工作比較規范、財務數據真實性較高、相關評價指標及數據易獲得和績效水平改進空間較大的項目，來試點推行財政支出績效審計。將財政支出績效的評價結果作為下年度預算編制時財政收入分配的依據之一，增強預算的科學性和準確性，減少預算尋租行為和預算棘輪效應，推動實施全面預算績效管理。

二是建立績效評價結果反饋和應用機制。根據績效評價結果，建立財政支出績效評價結果反饋和應用制度，增強支出責任；我國目前尚沒有建立獨立的績效審計報告制度，應當盡快出臺相應的規章制度將績效審計報告納入績效管理體系，從法制層面強化績效管理理念，將績效評價結果向同級人民政府報告，為政府決策提供參考，特別是一些關系民生、重大的項目支出績效情況，應連同預算執行審計報告等依法向社會公開，接受公眾監督，建立健全責任追究制度。

（五）完善審計體制機制，提高審計監督效能

發揮財政審計完善國家治理的作用，良好的體制機制環境是基礎。

首先，需要健全審計法律制度建設。當前，我國已形成了以《憲法》、《審計法》為基本內容的審計法律體系，審計署也制定了國家審計基本準則和部分專業審計準則，但是從制定時間來看，當前實施的《審計法》是2006年修訂的，《審計法實施條例》是2010年修訂的，而近年來隨著現代經濟信息化的進一步發展，審計模式發生了轉變，新《預算法》對預算管理也增加了新要求和新規定，特別是隨著此次黨和國家機構改革中審計工作的加強、中央審計委員會的成立，使得原有審計法體系亟需更新和完善。一方面，進一步修訂與完善《審計法》、《審計法實施條例》等相關法律法規，另一方面，盡快出臺配套法律法規，夯實財政審計法律體系，增強財政審計法制化規范化，提高審計質量。

其次，完善審計體制構建。審計的獨立性是審計工作質量的重要保障，雖然我國《審計法》第五條明確規定“審計機關依照法律規定獨立行使審計監督權，不受其他行政機關、社會團體和個人的干涉”①，但是基于我國實施的是行政型審計制度和行政機關的首長負責制，審計部門作為行政機關的內設機構，在進行財政審計的過程中必然會受到其他各方面的權力掣肘，使“同級審”的內部審計模式對其審計監督效果受到影響。另外，《審計法》對違反財政秩序和法律法規的行為處罰的規定力度不足。因此，地方各級政府要按照中央的要求，保障審計機關依法審計，秉公用權，不受其他行政機關、社會團體和個人的干涉。同時，審計部門要加強能力建設，不斷提高審計部門干部隊伍綜合素質和專業能力，以保障財政審計工作高質量運行。

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Abstract： In the 40 years of reform and opening-up， Chinas fiscal auditing system has undergone a development stage from pilot to comprehensive implementation and to gradual improvement. Fiscal auditing has gained a number of successful experiences in effectively serving scientific and democratic decision-making， promoting the reform of fund management system， strengthening the supervision of fiscal revenues and expenditures， and improving the performance of fiscal funds. In the new era， to enhance national capacity for governance， the reform of Chinas fiscal auditing system should focus on strengthening the leadership of the Communist Party of China on auditing， promoting the goal of modernizing state governance， building a centralized， unified， comprehensive， authoritative and efficient auditing supervision system， establishing a scientific auditing concept， strengthening audits in key areas， promoting audits in fiscal performance and improving the mechanism of auditing system.

Key words： Audit ； National Governance ； Modern Fiscal System ； Reform and Opening Up

（收稿日期：2018-08-31 責任編輯：羅建邦）