后進先出法
——借鑒美國GAAP

文/易智敏，四川大學

1 我國經濟發展狀況

“供給側改革”、“去產能”等舉措在剛剛過去的2017年得到了廣泛的實施，我國對以前形成的僵尸化產業進行了有效的調整，關閉了大量的僵尸企業，減少了許多無效的供給。而我國這么做的原因就在于供需結構的不平衡，從本質上來說，中國的需求并不低，但是由于中國許多行業所提供的產品質量并不能滿足人們的有效需求，導致人們寧可花費高價搶購馬桶蓋也不愿購買國內產品。而“去產能”這一措施在一段時間內也必將導致我國的供需結構發生變化，相關產品的價格會出現一定的上漲趨勢。除此之外，“一帶一路”等措施的開展將進一步促進中國經濟的發展，而經濟的增長在很大程度上會使得物價水平的上漲。面對這樣的發展趨勢，后進先出法的應用也就更合時宜了。

2 存貨成本計價方法的對比分析

隨著價格的上漲，對于大多數企業來說，采用先進先出法等方法確定的存貨銷貨成本與采用后進先出法確定的銷貨成本相比更低，進而導致企業所得稅的提高，加重企業的負擔。以下對先進先出法、加權成本法、后進先出法三種方法進行對比分析：

在物價上漲時，某有限公司于2017年2月的購銷情況如下，期初結余為0。期初購入50萬件，單價10元。2月10日購入100萬件，單價12元。2月13日購入150萬件，單價14元。2月14日賣出150萬件商品，售價16元。2月19日購入130萬件，單價20元，同時賣出250萬件，售價22元。

此時采用先進先出法計算得出的銷貨成本為5800萬元，加權平均法計算得出的銷貨成本為5953萬元，只有后進先出法計算得出的銷貨成本最符合現狀，6100萬元。因此，采用后進先出法在物價上漲時是最能使得當期的收入與成本相匹配且適當減輕企業生存負擔的一項有利選擇，同時滿足謹慎性的原則，不高估收益。

3 后進先出法取締的原因——后進先出清算

在以上表述中，我們可以清晰地看到后進先出法在我國有很大的適用空間，與其相似的先進先出法在我國也并未收到限制。至于我國取消了該項政策的原因很大程度上是收到了國際會計準則（IF RS）的影響，而IFRS禁止選用后進先出法的很大一部分原因即其認為后進先出法與先進先出法很大的不同之處即在于后進先出法可以輕易的進行利潤調節，以上述例子為續，當2月19日降低采購量，降為100萬件，銷售量仍為250萬件時，企業的銷貨成本余額降至59 00，與加權平均成本法相比其成本更低，導致收益能夠得到提升。這也就意味著當企業需要自己的財務報表更加好看時，就可以降低當期的采購量；當想要實現稅賦的顯著降低時，大量增加當期的采購量就可輕而易舉地實現。

而對于后進先出法所產生的這兩種可能而言，為了降低稅賦而大量購入存貨的手段企業的選擇是十分慎重的，因為成本費用的上升很有可能導致股價的變化。在這里面存在著更大的利潤調節空間的應是后出先進清算的存在，當期的采購量遠低于當期的銷售量時，財務報表所報告的數字將會更加可觀。因此，為了避免這樣一種利潤操縱手段的出現，IFRS果斷的將后進先出法禁用，而中國在借鑒IFRS的同時也就將其引入了我國。

4 借鑒美國—后進先出法的約束手段

4.1 披露要求

美國證券交易委員會（SEC）要求采用后進先出法并通過后進先出清算而產生額外利潤的企業披露由后進先出清算產生額外利潤的金額。對此，我國也可以借鑒這一手段，要求對后進先出清算產生的利益金額進行報告，受各界利益相關者的廣泛監督。此外可設定一臨界值，超出臨界值即應該引起注意，檢查該企業是否存在人為的利潤操縱，與行業實際情況是否相符。

4.2 價值后進先出法

以美國為例，美國為了克服后進先出法的缺陷，選擇運用美元價值后進先出法來計算存貨的期末價值。而我國也可采用一樣的價值后進先出法計算企業的期末存貨價值，首先確定一基準價格，再根據賬面存貨的余額剔除當期的價格因素，與前年比較本期增加或減少數額，判斷是否需以一定的差額數值乘以當期價格指數，再加總上一期的價值余額，得出本期的存貨期末價值。最后通過倒軋的方式得出銷貨成本，避免出現由于后進先出清算所產生的高額收益。

5 總結

基于我國目前的基本國情，禁止企業使用后進先出法這一政策并不合時宜，如果我國能充分借鑒美國對于后進先出清算的有關限制手段并結合我國的實際情況進行適當的修正，既能給予企業更多的自由選擇的空間，又能在物價上漲階段使得收入與成本更加匹配。同時，通過上述三種方法的對比，選擇后進先出法使企業所繳納的稅賦較低，與我國目前倡導的減輕企業負擔不謀而合。

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