增值稅混合銷售行為和兼營行為辨析

趙金梅

(中央財經大學財政稅務學院)

增值稅是以應稅貨物、勞務、服務以及無形資產、不動產在流轉過程中產生的增值額作為計稅依據而征收的一種流轉稅。基于納稅公平的原則，一般針對不同的征稅對象設置了不同的稅率（或征收率）。但是在企業銷售實務中，由于經濟業務的多樣性和復雜性，不可避免的會出現同時涉及到增值稅應稅項目和非應稅項目，或者同時涉及到不同增值稅稅率（或征收率）的銷售行為，即混合銷售行為或者兼營銷售行為。混合和兼營銷售行為納稅義務的區分是企業稅務處理問題中的難點和重點，從根源和原理進行剖析界定有助于提高納稅人的稅收遵從度、降低企業的涉稅風險，具有很強的理論和實踐意義。

一、相關政策法規梳理

(一)“營改增”前相關政策梳理

在“營改增”前，關于增值稅混合銷售和兼營行為的政策規定主要起源于《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（1993年12月25日財政部（93）財法字第38號文件發布）第五條和第六條，即一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非應稅勞務為混合銷售行為。從事貨物的生產、批發或零售的企業、企業性單位及個體經營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當征收增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非應稅勞務，不征收增值稅。納稅人的銷售行為是否屬于混合銷售行為，由國家稅務總局所屬征收機關確定。本條第一款所稱非應稅勞務，是指屬于應繳營業稅的交通運輸業、建筑業、金融保險業、郵電通信業、文化體育業、娛樂業、服務業稅目征收范圍的勞務。本條第一款所稱從事貨物的生產、批發或零售的企業、企業性單位及個體經營者，包括以從事貨物的生產、批發或零售為主，并兼營非應稅勞務的企業、企業性單位及個體經營者在內。納稅人兼營非應稅勞務的，應分別核算貨物或應稅勞務和非應稅勞務的銷售額。不分別核算或者不能準確核算的，其非應稅勞務應與貨物或應稅勞務一并征收增值稅。納稅人兼營的非應稅勞務是否應當一并征收增值稅，由國家稅務總局所屬征收機關確定。

2008年12月18日財政部和國家稅務總局修訂了《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》（財政部、國家稅務總局令2008年第50號），在原有對混合銷售和兼營政策修訂的基礎上，增加了一條：納稅人的下列混合銷售行為，應當分別核算貨物的銷售額和非增值稅應稅勞務的營業額，并根據其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值稅應稅勞務的營業額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其貨物的銷售額：（一）銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務的行為；（二）財政部、國家稅務總局規定的其他情形。

(二)“營改增”后相關政策梳理

2012年1月1日開始，我國在部分行業開始“營改增”試點，到2016年5月1日，營業稅退出了歷史舞臺，“營改增”在全行業推廣實施。隨著“營改增”的不斷擴圍，非增值稅應稅勞務的范圍越來越小，而銷售行為中涉及不同稅率的情況卻越來越普遍，于是在《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅【2016】36號）的附件一中對混合銷售的規定變為：一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。納稅人兼營銷售貨物、勞務、服務、無形資產或者不動產，適用不同稅率或者征收率的，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。

針對特殊行業的銷售行為，在《關于進一步明確營改增有關征管問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第11號）中進行了明確：納稅人銷售活動板房、機器設備、鋼結構件等自產貨物的同時提供建筑、安裝服務，不屬于《營業稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號文件印發）第四十條規定的混合銷售，應分別核算貨物和建筑服務的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。一般納稅人銷售電梯的同時提供安裝服務，其安裝服務可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。納稅人對安裝運行后的電梯提供的維護保養服務，按照“其他現代服務”繳納增值稅。

二、兩種行為的辨析

通過上面的政策梳理，可以發現增值稅混合銷售行為和兼營行為的區別主要有以下幾點：

(一)混合銷售行為是“一項銷售行為”，兼營行為是“多項銷售行為”

如果是一項銷售行為，應該就按照一種稅率或者征收率計稅，因此混合銷售行為的本質是“一項”，即使在這項銷售行為中，涉及到多個征稅稅目，他們本質仍是“一”，有從屬關系，即會有一個是主行為，如果沒有這個主行為，其他稅目就會不存在。例如商場銷售空調并負責送貨安裝，如果商場不銷售空調，自然就不會有后續的送貨和安裝過程，這就是典型的混合銷售行為，應該按照一種稅率計稅。如果該商場即銷售空調又提供店面出租服務，這兩項銷售行為沒有從屬關系，即使商場不銷售空調，也可能會存在店面出租業務，店面不出租也不會導致商場不能銷售空調，因此這就屬于兼營行為。

(二)混合銷售行為中必須既有貨物又有服務，如果銷售行為中只有貨物或者勞務那一定是兼營行為

例如酒店為每個入住的客人提供住宿服務的同時并提供一次性洗漱用品，一方面如果客人不入住該酒店，就不能使用一次性洗漱用品，滿足了“一項銷售行為”的條件；另一方面該項銷售行為中既涉及到住宿服務又涉及到洗漱用品，有貨物又有勞務，因此屬于混合銷售行為，洗漱用品和住宿服務按照一種稅率計稅。如果酒店在為客人提供住宿服務的同時還提供會議室出租服務，這就涉及到了兩種不同稅率的服務，由于沒有貨物，就屬于兼營行為，應該分別核算計稅。

(三)混合銷售行為中的購買方是一個主體，而兼營行為的購買方可能是多個主體

如果購買方涉及到多個主體，那毫無疑問應該是兼營銷售行為。例如某美容院在把美容產品銷售給A的同時，又為B提供美容服務，這就是典型的兼營不同稅率的銷售行為。但是如果該美容院將美容產品銷售給A并為A提供該產品的美容服務，其對應的購買方是一個主體，那就應該是混合銷售行為。

三、政策建議

在“營改增”全面推廣實施后，混合銷售和兼營行為的界定更多的是為了計稅時稅率的確定，如果是混合銷售行為，則根據“主業”確定稅率；如果是兼營銷售行為，則分別稅率計稅。雖然混合銷售行為和兼營行為在理論上可以明確劃分，在實務中卻往往有許多難點，如混合銷售中“主業”的確定，兼營行為中的“分別核算”等。另外根據《關于進一步明確營改增有關征管問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第11號）的規定，既然可以把自產的貨物銷售并提供建筑、安裝服務的行為歸為兼營行為，那么其他混合銷售行為為什么不可以按照兼營行為來處理。實際上在“營改增”全面試點推廣過程中，有些地市的稅務機關在混合銷售行為的界定上給予了企業更多的自主性，例如深圳和河北都規定，如果混合銷售行為中，若企業在賬務上已經分開核算，以企業核算為準，可以作為兼營行為處理。

稅收法律法規的制定和實施一方面要體現稅收公平原則，另一方面還需要兼顧納稅人的便利性?！盃I改增”后混合銷售行為和兼營行為嚴格的區分，將需要企業不僅要在銷售合同的條款、發票的開具等方面注意，還涉及到明細賬的設置以及統計分析等問題，這都將給企業稅務管理和賬務處理帶來額外的負擔，不利于納稅人的稅收遵從度的提高。因此建議增值稅相關政策法規修訂時，將混合銷售行為和兼營行為不做嚴格區分，以納稅人的核算為主，如果納稅人能夠準確分別核算不同稅率的銷售業務，就應該按照兼營行為處理，分別計稅；如果納稅人不能夠準確分別核算不同稅率的銷售業務，再按照主業的稅率或者從高稅率合并計稅；若納稅人納稅資料提供的不清晰準確，稅務機關可以進行核定后征收。