政府會計改革：戰略次序、框架設計與沖突協調的分析

新疆石河子市財政局會計核算中心

我國政府為實現政府會計體系的現代化建設，于19世紀初期開啟了新一輪的政府會計制度改革，并做出了大量的學術研究，取得了豐富的研究成果。相比上一輪的政府預算會計改革，本次的預算會計改革速度顯得非常緩慢。從國際化的角度來看，各國在不同時期的會計改革趨向也發生改變并統籌安排改革議題，這也是促進各國改革順利完成的主要原因[1]。而我國目前沒有明確的政府會計改革戰略體系，這是阻礙我國政府會計改革的主要因素[2]。雖然我國關于政府會計改革做了大量深入廣泛的研究，并借鑒了國外的優秀改革經驗，但是卻忽視了與本國的國情相結合依次鋪開改革議題，缺乏有效的戰略指導。只有確定我國政府會計改革的戰略次序，并設計出相應的改革框架和協調沖突，才能促進我國政府會計改革的成功開展。

一、戰略次序：由控制取向、管理取向到報告取向

政府會計改革取向主要包括以下三點：首先是以發揮政府控制作用的會計制度控制趨向，如引入基金會計和預算會計；以發揮政府會計管理支持作用的管理取向，包括引入責權發生制和導入成本會計系統；以對外報告為主導的政府會計報告取向，包括建立和完善相關財務報告和準則等。根據目前的形勢，我國亟需建立一個具有現代化意義的政府會計體系，要想實現這一目標離不開以上三種改革取向的支持。不過要想實現這一目標，還需要按照客觀要求對改革議題進行有序的安排，也就是戰略次序安排。在定位政府會計改革的取向和次序安排時，應該考慮到的因素包括改革的客觀規律、目前我國的會計改革利弊和環境。要以跨會計改革的客觀規律為標準，以政府內的會計建設為主，建立起控制取向→管理取向→報告取向的國際化會計改革戰略次序[3]。控制以及管理取向的主要目標在于對政府會計系統進行完善，報告取向的目標主要在于建立和完善政府的財務報告。

從我國會計環境來看，目前需要整改的部分有公共資金安全、公共部門財務管理效率，這決定了會計改革近期依次定位于控制和管理取向。目前我國的社會經濟正在轉型期，在過去的幾年中我國出現了不少政府和預算部門挪用公款的違法行為，利用造價、虛報、擴大預算等手段占用、非法占有國家資金，徇私舞弊。這導致政府財政危機不斷加大，所以我國政府需要加強會計系統建設，保障政府會計改革的順利實施。將管理與控制的作用充分發揮出來，保護好政府公共資金安全，提高相關部門的管理和監管力度。從長遠的眼光來看，由于民主政治化的發展，社會大眾對政府信息的透明化有著越來越高的要求，因此有必要進一步提升和完善政府財務對外報告。

二、框架設計：建立雙軌制政府會計體系

以戰略眼光設計政府會計改革的基本框架是政府會計改革中的必要環節。在設計政府會計改革框架的過程中，要充分結合改革各個階段和終極目標，與此同時調整和協調好各個不同改革議題之間的關系。在許多發達國家中，將以政府財務會計和政府預算會計在內的雙軌制會計體系作為戰略次序的框架。雙軌制政府會計改革制度能夠滿足我國的改革戰略計劃[4]。首先，政府財務會計和預算會計之間是相互促進的關系，有著控制取向改革的共同目標。政府會計在一定條件下能夠充分的發揮財務監督和控制功能，維護財務規章制度，健全政府內部控制，促進政府履行和實現合規性行為責任。但因其具有歷史局限性，因此無法全程反映政府預算的全過程，所以有必要充分發揮政府的預算和控制功能，政府的審批、執行、審核等過程能夠通過預算充分的反映出來，且涉及的范圍包括資產、負債、收入、費用等廣泛的范圍。相比政府財務會計來說，預算會計則具有相對較小的結算范圍，但是其貫穿于會計預算的全過程，起到了重要的控制取向作用，能夠充分發揮政府會計的控制作用。

其次，對于政府上級管理者來說，財務會計與預算會計都能夠提供對內報告，并滿足公共部門財務管理過程中對于信息的需求，將政府會計的管理支持作用充分發揮出來。政府財務會計可以支持財務財務管理活動，并將完整的財務信息提供給財務管理部門。預算會計可以對執行預算情況進行及時準確的反映和提供信息支持，促進政府財政管理水平層次的上升。政府預算是保障政府財政良好運行的基礎，所以講預算管理作為公共財政管理的重點十分有必要，這有利于政府受托職責的實現。值得注意的是，政府會計單系統模式下，對于公共部門的財務管理和預算管理進行強調會導致另一方的信息需求受損。所以只有采用雙軌制度，將會計預算和財務管理進行融合，才能夠滿足公共財政管理和公共部門財務管理的需要，實現相輔相成和管理取向的政府會計。

三、沖突協調：以技術為核心，以組織協調為突破

政府會計改革的過程是漫長艱難的，在這一過程中充滿各種不同的挑戰和沖突，需要進行協調，主要的沖突和矛盾包括技術上和組織上兩方面。技術沖突包括三方面，第一是傳統會計改革體系和雙軌制之間的協調，由于會計改革將原有的會計體系進行了推翻，并在此基礎上進行改革，因此戰略目標的實現具有一定的困難和阻礙，需要逐漸的適應現有的會計制度體系，或者引入責權發生制度，此昂稱政府財務會計，同時建立真正意義上的政府預算會計。第二，雙軌制內部的子系統之間的協調，包括會計的主體、對象、科目和報表等，采取標準賬戶體系等多樣化的方式進行協調。三是協調各個議題之間的沖突以及政府會計改革和其他改革之間的沖突，包括政府預算、國庫集中支付等制度[5]。

其次是要解決組織協調上的沖突。我國規定全國會計管理機構為財政部門，所以改革的主導權也應該是財政部門，這一點沒有較大的爭議。但值得一提的是，要想進行會計改革必須要對涉及到的相關組織機構進行協調統籌管理，包括政府預算、財政管理和政府審計等多方面的問題，這一過程中一定會關系到行政和立法層面之間的協調、財政管理與政府內部審計之間的協調等等。由于政府會計改革具有重要的現實意義，因此希望能夠建立一個吸收立法機構和行政機構的部門，使得改革的主體機構具有高度的權威。

四、總結

要想促進我國政府會計改革取得優秀的成果，必須要對未來戰略改革的取向進行明確，同時結合我國的實際國情和現有會計制度的優劣勢，建立以控制→管理→報告取向的循序漸進的戰略次序，建立包括政府財務財務預算體系和管理體系的雙軌制基本框架，并作為改革的支撐，將技術協調和組織協調作為改革的核心和突破，緩慢的促進我國政府會計改革的發展。