間接法下公立醫院現金流量表電算化編制探討

肥西縣人民醫院

隨著新醫改制度的持續推進，報表編制成為其醫改推行的關鍵，尤其增加了間接法下的現金流量表編制。現金流量表是對醫院經營結果和財務狀況的現金集中反映，尤其是當資產負債表和利潤表余額存在時，而現金流量表更能反映其經營結果是否是呆賬或者壞賬行為。隨著信息化的發展和滲透，傳統的報表編制方法已經難以滿足市場及相關利益方的信息需求，以電算化推動報表編制是當下提升財務效能的重要途徑。但目前學術界和醫院財務實踐者對其電算化報表的編制方法、難點等仍然不明晰。為此，在電算化背景下探討公立醫院現金流量表的編制具有重要現實意義。

一、公立醫院的現金流量

現金在財務術語中是一個廣義詞，包含現金和其等價物，前者是指可以直接用于支付的款項，后者是指持有時間短、風險小、易于轉化為現金的投資。現金流是現金及其等價物的流入與流出之差。在公立醫院中，現金流主要體現于經營活動中，較少存在于籌資活動和投資活動。間接法是將凈利潤直接調整為經營活動的現金流量。在該方法下，之所以從凈利潤開始調整，是因為該方法是一種基于經營活動現金流量的方法，將經營活動當作凈利潤的主要來源。但由于凈利潤與經營活動現金流量間存在差額，該差額主要是由于與凈利潤有關但不涉及現金的交易事項(固定資產累計折舊)、與凈利潤無關但涉及現金的交易事項(用現金購買存貨)導致的，進而致使現金流量計算必須在凈利潤基礎上調整獲得。

根據最新的醫院會計制度，其現金流量的會計要素主要可以分為四類：一是非流動資產，例如無形資產、固定資產、在建工程等，該類會計要素的增加或減少可以引起現金的減少或增加，但其調整項目累計攤銷和累計折舊則主要影響結余，未影響現金，應當調增現金流；二是基金項目，例如專用基金、事業基金等，該類會計要素增加或減少可以引起現金的增加或減少，但影響結余，未影響現金，在間接法下應調增現金流；三是負債項目，例如預收醫療款、應付賬款、短期借款等，該類會計要素增加或減少可以引起現金的增加或減少，會直接引起現金增加；四是其它流動資產項目，該類會計要素的增加或減少可以引起現金的減少或增加，會直接引起現金減少。

二、間接法下公立醫院現金流量表電算化編制的難點與思路

(一)編制難點

間接法下，現金流量表的編制基于凈利潤，其關鍵在于項目調整。這些項目可以具體歸納為三類。首先，固定資產折舊，該部分調整難點體現于醫院生產設備的折舊費用是融入生產成本的，但銷售的醫療產品中的折舊費用需要進行調整，但未銷售部分醫療產品卻仍然在生產成本科目，致使無法全部準確核算折舊調整金額。其次，財務費用項目，雖然說醫院的利潤來源主要是經營活動，但投資和籌資活動仍然有部分現金，如借款利息和現金折扣，該部分財務費用需要調整。最后，應收應付項目，應收項目中的壞賬準備要單獨列示；應付項目中的應付稅金要分情況處理，若購置的資產為非應稅項目，則要扣除相關稅金；應付項目中的職工薪酬要根據人員性質進行調整，若職工從事的是經營活動，則要予以調整，若從事非經營活動，則不予調整。

(二)編制內容

公立醫院的現金流量表編制可以歸納為四方面。首先，以醫療服務為主的經營活動產生的現金流入量體現為銷售藥品、提供醫療服務收取的現金和財政補助收到的現金兩方面，現金流出量體現為購置藥品、職工薪酬、稅費上繳及其它支付活動。其次，投資活動產生的現金流入量體現為債券利息收入、資產處置獲得的現金及其它投資活動獲得的現金，現金流出量體現為資產購置支付的現金、權益性和債權性投資支付的現金。再次，籌資活動產生的現金流入量體現為補助和借款現金，現金流出量體現為償還債務、籌資費用、償付利息等。最后，各項目調整，主要體現為固定資產累計折舊。無形資產累計攤銷、應收賬款資產減值準備等。

三、間接法下公立醫院現金流量表的編制調整項目分析

間接法下，公立醫院現金流量=凈利潤+流動負債增加數+非流動資產減少數-不是經營活動的現金收益+不是經營活動的費用-實際沒有收到的現金+實際沒有支付的現金。基于此，可以將編制分析具體劃分為六方面。

第一，流動負債增加數，主要指應付賬款、應收賬款和存貨，由于在計算凈利潤過程中會將應付賬款的增加或存貨的減少作為成本費用剔除，但應付賬款增加和存貨減少并未帶來實質性現金流出，而應收賬款的減少會帶來現金流入，但這部分在計算利潤過程中并未核算。因此，要在凈利潤基礎上加上負債數。

第二，不是經營活動的現金收益，主要指固定資產報廢收益、非流動資產處置收益、財務收益和投資收益。其中固定資產并不屬于經營活動范疇，其現金流出或流入并不影響現金流計算，為此要在凈利潤基礎上減去其報廢收益；非流動資產處置收益主要體現為公允價值變動損益，但其不屬于經營活動范疇，為此要予以減去；財務收益在計算過程不需要調整，因為在計算過程中只核算與經營活動相關的財務收益，無關財務收益予以減去；投資收益，不屬于經營活動現金流量，為此予以減去。

第三，不是經營活動的費用，主要指財務費用、投資損失和非流動資產處置損失。與上述類似，財務費用核算的關鍵在于區分是否與經營活動相關，相關費用不調整，無關費用予以加上；投資損失與經營活動無關，予以調增；非流動資產處置損失反映于公允價值變動損益，與經營活動無關，予以調增。

第四，實際沒有收到的現金，主要指遞延所得稅負債減少、遞延所得稅資產增加和沖銷資產減值準備。遞延所得稅負債和資產變動雖然可以影響凈利潤，但其并未帶來現金流入，為此予以減去；沖銷計提的資產減值準備并未帶來現金流入，予以減去。

第五，實際沒有支付的現金，主要指遞延所得稅負債增加、遞延所得稅資產減少、長期待攤費用攤銷、累計攤銷、累計折舊、計提資產減值準備。與上述類似，這些均不能帶來現金流出，因此予以調增。

第六，基于以上現金流量編制結果進行決策分析，具體體現為收益質量分析、償債能力分析和現金結構分析。收益質量分析是基于營運指數指標對醫院經濟實力進行衡量，該指標是以現金流量在收支結余和壞賬準備、待攤費用等非現付費用之和中的比例。償債能力分析是以現金流量在債務總額中的占比進行衡量，比例過低則說明醫院不具償債能力，比例過低則說明現金閑置嚴重。現金結構分析是以經營活動現金流在總現金流中的占比進行衡量，該比例在醫院中達到80%以上為宜。

綜上，筆者以示例再次分析現金流量表編制。如某公立醫院的凈利潤為80萬，按一定比例計提壞賬準備為3萬，醫療設備生產部門累計折舊2萬，管理部門折舊1萬，短期借款10萬，計提借款利息4000元，藥品存貨期初余額為10320元，期末余額為10390元。假設其它項目未考慮。根據以上材料，醫院現金流量=80+3+2+1+10+0.4-(1.039-1.032)=96.497萬元。

四、結語

間接法是一種基于經營活動凈利潤的現金流核算方法，其優勢在于剔除與經營活動無關現金流的干擾。據統計，美國95%的醫院均使用間接法進行現金流核算。同時，其現金流量可以與直接法下主表金額進行核對，以確保財務信息準確性。本文基于電算化下現金流量表的編制難點與內容闡釋，著重結合調整項目提出了五方面分析要點。但關于其具體的報表編制事項，仍然需要結合具體醫院財務情境決定。