生豬養殖小區財務核算及風險防范分析
——以GK公司為例

廣東廣墾畜牧集團股份有限公司

一、養殖小區運營內容

養殖小區模式是指GK公司與養殖戶簽訂委托養殖合同，養殖戶根據要求提供養殖場所，養殖戶從GK公司領取豬苗，以及飼養所必須的飼料、獸藥疫苗等物資，GK公司為養殖戶提供技術指導服務，當養殖戶飼養生豬達到合同約定的出欄標準時，GK公司以合同約定的保底價回收養殖戶的育肥豬并負責對外銷售。養殖小區實質是公司加農戶的一種養殖模式。

二、養殖小區財務核算

(一)經濟業務分析

根據GK公司(甲方)與養殖戶(乙方)簽訂的委托養殖合同主要合同條款：“甲方為乙方提供的豬苗、獸藥、疫苗、包裝袋等物料，以及乙方飼養過程中所管理的由甲方提供的生豬，均屬于甲方財產，乙方不得擅自處理”、“甲方承擔因市場波動所帶來的經營風險”、“乙方應承擔因豬只死亡、被盜等飼養風險以及自身管理失誤、意外事故造成的損失，因而造成結算時產生虧損的，由乙方承擔”，明確這是委托飼養的經濟業務，養殖戶只是承擔飼養和資產保管風險，其他風險由GK公司承擔。再根據公司制定的委托養殖費結算制度，委托養殖費=合同回收價-養殖戶領用豬苗、飼養物資內部定價-由養殖戶承擔但由委托方代付的費用+-其他獎罰，說明養殖戶領用額豬苗等物資按結算價計算。

我國《企業會計準則第5號-生物資產》沒有明確委托養殖的會計處理，結合GK公司養殖小區模式的經濟業務實質，筆者認為委托養殖可以參照委托加工的會計核算方法。

(二)核算流程和要點

以下核算以1頭育肥豬的耗用作為舉例，金額單位為人民幣元。

1.領用豬苗

會計分錄：借：委托加工物資-A養殖戶587(結算價)貸：消耗性生物資產-豬苗500(成本價)貸：材料成本差異87

原始憑證：物資出庫單

關注要點：物資出庫單填寫的要素是否齊全，包括但不限于日期、頭數、公斤、單價、金額、領用人簽名。豬苗運費由哪方承擔要明確，如果是委托方代墊了運費要在結算時扣回。

2.領用飼養物資

會計分錄：借：委托加工物資-A養殖戶824.9(結算價)貸：原材料-飼料701.68(成本價)貸：原材料-獸藥疫苗40(成本價)貸：材料成本差異83.22(注：獸藥疫苗結算價等于成本價。)

原始憑證：物資出庫單

關注要點：物資出庫單填寫的要素是否齊全，包括但不限于日期、產品類別、單價、數量、金額、領用人簽名。飼料、獸藥疫苗的運費由哪方承擔要明確，如果是委托方代墊了運費要在結算時扣回。

3.結算養殖費

會計分錄：借：委托加工物資-A養殖戶150貸：銀行存款150

原始憑證：委托方結算表

關注要點：根據合同約定的標準鑒定回收育肥豬的等級，對應等級確定回收價格。結算表是否依據養殖戶簽名的物資領用但和確認的回收價格調填列。由委托方代墊但由養殖戶承擔的費用是否在結算表扣回，是否發生其他扣罰事項均要在結算表體現。結算表要養殖戶簽名確認。

4.收回育肥豬

會計分錄：借：消耗性生物資產-育肥豬1391.68借：材料成本差異170.32貸：委托加工物資-A養殖戶1562

原始憑證：物資入庫單

關注要點：物資出庫單填寫的要素是否齊全，包括但不限于日期、生豬等級、單價、數量、金額、養殖戶簽名。

5.銷售育肥豬

會計分錄：借：銀行存款1562貸：主營業務收入1562借：主營業務成本1391.68貸：消耗性生物資產-育肥豬1391.68

原始憑證：物資出庫單、銷售發票

關注要點：物資出庫單填寫的要素是否齊全，包括但不限于日期、生豬等級、單價、數量、金額，與銷售發票的信息是否一致。

6.計算公司盈虧

假設只考慮上述因素，每批次委托養殖結算后，公司的盈虧=銷售收入-豬苗成本-飼料、獸藥疫苗成本-委托費，以上舉例公司的盈虧為170.32元/頭。

(三)不同核算方法的比較

公司加農戶的會計核算目前沒有統一的核算模式，網站www.taodocs.com提出另外兩種核算方法，第一種方法是養殖戶領用時，使用“消耗性生物資產-A基地-養殖戶”科目歸集，同時使用“其他應收款-養殖戶”和“其他應收款-中轉-養殖戶”科目作為與養殖戶的對賬科目，筆者認為這種方法將委托養殖的豬苗和其他物資分開兩部分同時記賬，較為繁瑣，但委托方和養殖戶之間的債權債務更清晰些；第二種方法是養殖戶領用豬苗等物資時委托方作收入的賬務處理，應收賬款以養殖戶將來交回的實物沖銷，這種情況要通過修改雙方的協議條款加以明確雙方的風險轉移，才能配合委托方確認收入的條件。另外，在第二種方法的基礎上，委托方能否分階段確認收入，即在養殖戶領用豬苗等物資時，按照結算價和成本價差確認第一階段的收入，因為養殖戶承擔結算價計算豬苗等物資成本減少的風險；第二階段為收回育肥豬時，確認委托方銷售價與成本價之差減去結算價的收入，總的收入和一次確認委托飼養的收入一致，只是確認的時點不同而已，暫將該方法稱為第三種方法，綜合了第一種和第二種的優點，但可行性同樣需要合同條款的配合。第三種方法與委托加工的會計處理相比，筆者認為主要的區別是委托加工物資更側重于養殖戶交回的是實物，而第三種方法通過應收賬款記錄養殖戶債權，偏向于貨幣資金的回收。

三、養殖小區面臨主要風險

(一)變賣資產風險

當市場價格高于委托方的生豬回收價時，養殖戶可能選擇將受托飼養的生豬以更高的市場價格出售，而寧愿賠償給委托方。對領用的飼料等物資同樣存在這樣的行為風險。

(二)產品質量風險

養殖戶為了節約成本，不經委托方允許減少使用委托方提供的飼料或者另外使用劣質的飼料、獸藥疫苗，導致飼養的生豬達不到委托方的治療標準，使委托方回收出售時隱藏質量風險。

(三)定價風險

定價風險涉及養殖戶與委托方的收益分配，養殖戶與委托方的收益是零和博弈的關系，如何制定豬苗和其他物資的定價，以及如何制定回收價，關系到委托關系的穩定發展和公司的盈虧平衡。

四、養殖小區風險防范措施

(一)加強實物資產管理

為防止資產被變賣的風險，除派人到現場巡察外，還要加強實物資產的定期和不定期盤點，做到賬實相符。同時，要在合同條款約定違約責任。另外，從養殖戶的選擇，要設置道德條款，選擇誠信程度較高的養殖戶。

(二)采取保證金制度

防止資產滅失或被變賣，要采取必要的保證金制度，在豬苗等物資被領用前，要求養殖戶繳納一定的保證金，在每批養殖結束完成結算后才能退回。保證金除了考慮資產保證外，也要考慮結算委托費出現虧損時的保證。

(三)制定科學定價模式

定價第一步：確定養殖戶養殖費收入水平。基于委托養殖的性質，養殖戶得到是養殖費，養殖費高低可比的標準有自有豬場飼養員工的收入、行業內同類養殖戶的收入；第二步：確定生產技術指標，即估算養殖戶可達到的各種收益概率；第三步：確定豬苗等提供給養殖戶物資的結算價；第四步：確定育肥豬回收價格。第三步和第四步是同時聯動的步驟，一般有雙高、市場價和雙低幾種，采取雙高是更有利于減少養殖戶道德風險的方式。第五步，測算公司收益，是否超過最低目標。第五步也可以作為第一步，即以公司目標收益作為起點，以養殖戶的養殖費作為變動項。

(四)加強財務盈虧分析

在委托養殖模式下，一般只有公司收益超過邊際貢獻才具有可行性，邊際貢獻是最低下限，養殖委托費一般低于公司變動成本，這也是這種模式低成本的另外一種表現形式。加強財務盈虧分析，主要是關注委托養殖的邊際貢獻是否大于零，是盈虧最低臨界點。

以上介紹的是最常見的養殖小區模式，在此基礎上還可以演變出協議收購、市價模式等，以更能激發養殖戶的合作積極性，具體操作還有待進一步探討。