新稅法下勞務(wù)報(bào)酬所得納稅籌劃

殷美姣 孟俊婷

摘 要：2018年8月31日，全國(guó)人大常委會(huì)批準(zhǔn)通過(guò)個(gè)稅修訂草案，新個(gè)稅法部分內(nèi)容將于2018年10月1日開始正式施行。主要修改包括：對(duì)部分收入來(lái)源合并征稅、個(gè)稅起征點(diǎn)由3500元提高到5000元、調(diào)整中低檔稅率對(duì)應(yīng)收入級(jí)距利好低收入群體以及增加專項(xiàng)附加扣除。新個(gè)稅法預(yù)計(jì)將減輕個(gè)人尤其是中低收入群體的稅收負(fù)擔(dān)，改善收入分配狀況。

關(guān)鍵詞：新稅法；個(gè)人所得稅；勞務(wù)報(bào)酬所得；納稅籌劃

中圖分類號(hào)：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1008-4428（2018）11-0135-02

一、 我國(guó)個(gè)人所得稅改革現(xiàn)狀

我國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅的基本規(guī)范是1980年9月10日第五屆全國(guó)人民代表大會(huì)第三次會(huì)議制定，幾十年來(lái)經(jīng)過(guò)了六次修改，到目前為止，適用的是第十一屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第二十一次會(huì)議修改通過(guò)公布的，自2011年9月1日起施行的個(gè)人所得稅法。其中，個(gè)人所得稅勞務(wù)報(bào)酬所得減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)和稅率，已經(jīng)有38年未做調(diào)整，社會(huì)發(fā)展的速度越來(lái)越快，現(xiàn)有的勞務(wù)報(bào)酬所得相關(guān)扣除規(guī)定已經(jīng)不能很好地適應(yīng)時(shí)代的發(fā)展，也不利于改善民生和公平稅負(fù)，因此亟待改進(jìn)。

中國(guó)共產(chǎn)黨第十九次全國(guó)代表大會(huì)提出要深化稅收制度改革，此后，2018年第十三屆全國(guó)人大常委會(huì)第三次會(huì)議對(duì)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法修正案（草案）》進(jìn)行了審議，此次審議是對(duì)個(gè)人所得稅法第七次修正。修正的政策目的是為了降稅，我國(guó)從1980年開始征收個(gè)人所得稅以來(lái)，采用的一直是征收管理成本較低、稅收制度效率較高的分類所得稅制，但是這種制度沒有做到完全的公平公正，因此，大部分國(guó)家采取綜合所得稅制或者綜合與分類相結(jié)合的所得稅制。這次稅制改革將會(huì)使納稅者真正參與到個(gè)人所得稅的繳納過(guò)程中，以優(yōu)化稅制和減輕稅負(fù)為最終的目標(biāo)。因此，修正案將會(huì)成為我國(guó)個(gè)人所得稅法發(fā)展史上最重要的一次改革。

我國(guó)的個(gè)人所得稅是適應(yīng)改革開放需要通過(guò)立法開征的，幾十年來(lái)有經(jīng)過(guò)多次的修改，但是改革的目標(biāo)一直沒有實(shí)現(xiàn)。其中就包括調(diào)整免征額和稅率極差，還包括修改某些單項(xiàng)如利息征稅、免征額等事項(xiàng)。此次個(gè)人所得稅改革較以前的幾次改革大有不同，它以走向綜合與分類相結(jié)合的新稅收體制為目標(biāo)，個(gè)稅起征點(diǎn)提高到了每月5000元，將原來(lái)的工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)四項(xiàng)勞動(dòng)性所得納入綜合征稅范圍，則納稅人需要將全年的各項(xiàng)收入?yún)R總繳稅，并設(shè)立專項(xiàng)附加扣除，增加反避稅條款，從整體上優(yōu)化調(diào)整稅率結(jié)構(gòu)。綜合所得，是個(gè)稅法改革關(guān)鍵的一步；專項(xiàng)扣除和反避稅，使稅負(fù)的分配更加公正。稅制模式的轉(zhuǎn)換對(duì)此次個(gè)稅改革具有重大意義，將會(huì)落實(shí)綜合和分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制。

隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，人民日益增長(zhǎng)的美好生活需要也愈發(fā)強(qiáng)烈。在各類人才招聘會(huì)上，各單位的用工形式變得多種多樣，單一的職業(yè)和身份已經(jīng)不能滿足人們的需求，因此越來(lái)越多的人選擇過(guò)一種擁有多重職業(yè)和多重身份的多元生活?！靶备芮嗄辍庇纱硕鴣?lái)，這些人在自我介紹中會(huì)用斜杠（Slash）來(lái)區(qū)分，比如，李四，記者/律師/會(huì)計(jì)師。因此，他們的收入可能大部分來(lái)源于勞務(wù)報(bào)酬所得。

二、 勞務(wù)報(bào)酬所得概述

現(xiàn)實(shí)生活中，很多人的收入既來(lái)源于工資薪金所得，又來(lái)源于勞務(wù)報(bào)酬所得。這兩者容易混為一談，但在個(gè)人所得稅法律制度中，工資薪金所得與勞務(wù)報(bào)酬所得有重大的區(qū)別。工資薪金所得，是指勞動(dòng)者在單位任職或者受雇而取得的工資、薪金、年終加薪、津貼補(bǔ)貼以及與任職或者受雇有關(guān)的其他所得，屬于非獨(dú)立個(gè)人勞動(dòng)所得。而勞務(wù)報(bào)酬所得，是指?jìng)€(gè)人獨(dú)立從事某項(xiàng)工作與雇傭單位存在非雇傭關(guān)系的各種勞務(wù)所得。由此可見，對(duì)于如何判別“勞務(wù)報(bào)酬所得”與“工資、薪金所得”的問題，最本質(zhì)的方法就是是否具有雇傭與被雇傭的關(guān)系。“工資、薪金所得”具有雇傭與被雇傭的關(guān)系，指任職或者受雇于相關(guān)團(tuán)體、機(jī)關(guān)、學(xué)校、企事業(yè)單位及其他組織而得到的報(bào)酬。但是“勞務(wù)報(bào)酬所得”不具有雇傭與被雇傭的關(guān)系，指勞動(dòng)者個(gè)人獨(dú)立提供某種勞務(wù)而取得的報(bào)酬。比如公司對(duì)銷售部門雇員的業(yè)績(jī)進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)，就要按照“工資、薪金所得”項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅，若公司對(duì)不是該公司雇員的銷售業(yè)績(jī)進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)，按照“勞務(wù)報(bào)酬所得”項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅；再如在公司任職、受雇，同時(shí)擔(dān)任董事的董事費(fèi)，按照“工資、薪金所得”項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅，若不在公司任職、受雇的董事的董事費(fèi)，按照“勞務(wù)報(bào)酬所得”項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅。

目前我國(guó)的稅法規(guī)定，對(duì)納稅人在2018年10月1日（含）后實(shí)際取得的工資、薪金所得，以5000元/月的個(gè)稅起征點(diǎn)統(tǒng)一執(zhí)行，稅率依舊采用七級(jí)超額累進(jìn)稅率，稅率為3%—45%；而勞務(wù)報(bào)酬所得，適用20%的比例稅率，如果勞務(wù)報(bào)酬所得一次收入畸高的，就可以采取加成征收的方法。如何理解“勞務(wù)報(bào)酬所得一次畸高的”，是指?jìng)€(gè)人一次取得勞務(wù)報(bào)酬的應(yīng)納稅金額高于20000元；“加成征收”實(shí)質(zhì)上是對(duì)稅率的補(bǔ)充，采用超額累進(jìn)稅率，即個(gè)人從單位取得勞務(wù)報(bào)酬所得的應(yīng)納稅所得額高于20000—50000元的部分，應(yīng)先按照個(gè)人所得稅法計(jì)算應(yīng)納稅額后，再按照應(yīng)納稅額加征五成的稅額；若個(gè)人從單位取得勞務(wù)報(bào)酬所得的應(yīng)納稅所得額高于50000元的部分，也是先按照個(gè)人所得稅法計(jì)算應(yīng)納稅額后，再按照應(yīng)納稅額加征十成的稅額。換言之，個(gè)人每次應(yīng)納稅所得額低于20000元的部分，對(duì)應(yīng)20%的稅率；個(gè)人每次應(yīng)納稅所得額高于20000—50000元的部分，對(duì)應(yīng)30%的稅率；個(gè)人每次應(yīng)納稅所得額高于50000元的部分，對(duì)應(yīng)40%的稅率。

根據(jù)勞務(wù)報(bào)酬的性質(zhì)，勞動(dòng)者與單位之間存在的非雇傭關(guān)系，納稅人對(duì)勞務(wù)報(bào)酬所得的納稅方式具有可操作的空間，可見勞務(wù)報(bào)酬所得納稅具有靈活性。如果納稅人取得的勞務(wù)報(bào)酬所得只是一次性收入的，以取得該次收入為一次確定應(yīng)納稅額；如果勞務(wù)報(bào)酬所得屬于同一事項(xiàng)連續(xù)（多次）取得的收入的，納稅人則以一個(gè)月內(nèi)取得的收入為一次確定應(yīng)納稅額。當(dāng)每次取得的收入金額≤4000元時(shí)，應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×20%=（每次收入額-800）×20%；當(dāng)每次取得的收入金額≥4000元時(shí)，應(yīng)納稅所得額=每次收入額×（1-20%），若應(yīng)納稅所得額（而非收入額）≤20000元，應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×20%=每次收入額×（1-20%）×20%；若應(yīng)納稅所得額（而非收入額）≥20000元時(shí)，這時(shí)就要采用加成征收的方法，應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×適用稅率-速算扣除數(shù)（稅率為20%時(shí)，速算扣除數(shù)是0；稅率為30%時(shí)，速算扣除數(shù)是2000；稅率為40%時(shí)，速算扣除數(shù)是7000）。

三、 勞務(wù)報(bào)酬所得納稅籌劃

在中國(guó)實(shí)現(xiàn)改革開放的40年中，人們的生活水平得到了顯著的提高，尤其是在北京、上海、廣州等大城市，高收入人群越來(lái)越多，關(guān)于勞務(wù)報(bào)酬所得的納稅籌劃漸漸成為該群體普遍關(guān)注的問題。在這樣的時(shí)代背景下，想要保證稅負(fù)公平，減輕納稅人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，正是廣大納稅人的利益訴求，也是他們的基本權(quán)利。

與工資薪金所得的征稅范圍相比，勞務(wù)報(bào)酬所得的內(nèi)容更加廣泛。主要有翻譯、咨詢、設(shè)計(jì)、表演、裝潢、會(huì)計(jì)、安裝、法律、講學(xué)、新聞、廣播、審稿、書畫、雕刻、影視、錄音、廣告、展覽、介紹服務(wù)、經(jīng)濟(jì)服務(wù)、代辦服務(wù)等勞務(wù)項(xiàng)目，可見勞務(wù)報(bào)酬所得涉及生活的方方面面。

由前述勞務(wù)報(bào)酬的相關(guān)內(nèi)容可知：勞務(wù)報(bào)酬的征稅范圍相當(dāng)廣泛。如果納稅人取得的勞務(wù)報(bào)酬所得只是一次性收入的，以取得該次收入為一次確定應(yīng)納稅額；如果勞務(wù)報(bào)酬所得屬于同一事項(xiàng)連續(xù)（多次）取得的收入的，納稅人則以一個(gè)月內(nèi)取得的收入為一次確定應(yīng)納稅額。

案例1：2018年6月份，譚某在A公司工作，取得了多項(xiàng)勞務(wù)收入。其一，譚某為A公司的全體員工進(jìn)行法律法規(guī)的培訓(xùn)，培訓(xùn)完成后取得一次性勞務(wù)收入30000元；其二，譚某為A公司自有的網(wǎng)站提供設(shè)計(jì)服務(wù)，服務(wù)完成后取得一次性勞務(wù)收入20000元；其三，譚某為A公司翻譯了外國(guó)的專門著作，翻譯完成后取得一次性勞務(wù)收入5000元。

計(jì)算方法一：在上述案例中，譚某一個(gè)月內(nèi)為A公司連續(xù)提供了3項(xiàng)個(gè)人勞務(wù)，屬于同一事項(xiàng)連續(xù)（多次）取得的收入，按照個(gè)人所得稅法的規(guī)定，在計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)，應(yīng)以一個(gè)月內(nèi)取得的收入為一次確定應(yīng)納所得稅額。

應(yīng)納所得稅額=（30000+20000+5000）×（1-20%）×30%-2000=11200（元）。所以，譚某應(yīng)該繳納的個(gè)人所得稅是11200元，稅負(fù)率為20.36%（1120055000×100%）。

計(jì)算方法二：如果將上述勞務(wù)收入進(jìn)行分項(xiàng)計(jì)算，即譚某為A公司提供的勞務(wù)屬于非同一事項(xiàng)連續(xù)性勞務(wù)，而是只有一次性收入，即分別為培訓(xùn)服務(wù)、設(shè)計(jì)服務(wù)和翻譯服務(wù)。按照個(gè)人所得稅法的規(guī)定，在計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)，應(yīng)以取得該次收入為一次確定應(yīng)納稅額。

培訓(xùn)服務(wù)應(yīng)納所得稅額=30000×（1-20%）×30%-2000=5200（元）；設(shè)計(jì)服務(wù)應(yīng)納所得稅額=20000×（1-20%）×20%=3200（元）；翻譯服務(wù)應(yīng)納所得稅額=5000×（1-20%）×20%=800（元），譚某6月應(yīng)納所得稅額=5200+3200+800=9200（元）。稅負(fù)率為16.73%（920055000×100%）。

由此可見，通過(guò)將勞務(wù)收入進(jìn)行分類計(jì)算的方法，使得譚某6月份的應(yīng)納稅所得額由原來(lái)的44000分解為24000、16000和4000，其中，設(shè)計(jì)服務(wù)和翻譯服務(wù)對(duì)應(yīng)的稅率從30%下降到20%，因此，按照提供勞務(wù)所屬的項(xiàng)目不同進(jìn)行納稅，可以減輕稅負(fù)2000元（11200-9200）。

在現(xiàn)實(shí)生活中，勞務(wù)報(bào)酬所得具有靈活性，收入金額大小不一，可能存在高收入時(shí)要交高額的個(gè)人所得稅，而當(dāng)收入低時(shí)只要交較少的個(gè)人所得稅的現(xiàn)象。因此，為了避免采用較高的稅率計(jì)算個(gè)人所得稅，可以將一筆大額的勞務(wù)收入采用按月分?jǐn)側(cè)〉玫姆绞?，使得每次的?jì)算依據(jù)應(yīng)納稅所得額變小，從根源上減少了應(yīng)納稅所得額，使之適用較低的稅率。

案例2：2018年1月，李某與B公司簽訂了一份勞務(wù)合同，合同上注明李某為B單位提供的是審計(jì)咨詢服務(wù)，并且B公司承諾于2018年底支付李某勞務(wù)報(bào)酬84000元。

計(jì)算方法一：若B公司在年底一次性支付給李某84000元的勞務(wù)報(bào)酬，則李某應(yīng)納稅所得額=84000×（1-20%）=67200（元），若不進(jìn)行納稅籌劃，直接根據(jù)應(yīng)納稅所得額計(jì)算李某的應(yīng)納所得稅額=67200×40%-7000=19880（元），稅負(fù)率為23.67%（1988084000×100%）。

計(jì)算方法二：若在1月份簽訂合同時(shí)，李某與B公司協(xié)商關(guān)于勞務(wù)報(bào)酬的支付方式，最終確定在勞務(wù)合同中注明，該筆勞務(wù)報(bào)酬84000元總共分12個(gè)月進(jìn)行支付，則李某每月收到的勞務(wù)報(bào)酬所得為7000元，每個(gè)月李某勞務(wù)報(bào)酬所得的應(yīng)納稅所得額=7000×（1-20%）×20%=1120（元），因此，李某全年應(yīng)納的應(yīng)納所得稅額=1120×12=13440（元），稅負(fù)率為16%（1344084000×100%）。

由此可見，納稅人可以事先與公司協(xié)商勞務(wù)報(bào)酬的支付方式，將勞務(wù)報(bào)酬所得平均分?jǐn)偟矫總€(gè)月，應(yīng)納稅所得額從原來(lái)的67200元下降到每個(gè)月5600元，明顯降低了應(yīng)納稅所得額，以此降低適用的所得稅率，可以減輕稅負(fù)6440元（19880-13440）。

前述，工資薪金所得與勞務(wù)報(bào)酬所得存在本質(zhì)上的區(qū)別，即是否具有雇傭與被雇傭的關(guān)系。勞動(dòng)者個(gè)人一旦與雇傭單位簽訂勞動(dòng)合同，即產(chǎn)生雇傭與被雇傭的關(guān)系，計(jì)算繳納個(gè)人所得稅時(shí)應(yīng)按照“工資、薪金所得”項(xiàng)目計(jì)算。因此，納稅人可以根據(jù)個(gè)人的實(shí)際情況，決定是否與雇傭單位簽訂勞動(dòng)合同，若決定不與雇傭單位簽訂雇傭合同的，計(jì)算繳納個(gè)人所得稅時(shí)應(yīng)按照“勞務(wù)報(bào)酬所得”項(xiàng)目計(jì)算。因此，納稅人可以根據(jù)相關(guān)納稅情況，作出權(quán)衡，達(dá)到減輕自身的納稅負(fù)擔(dān)的目的。

案例3：周某在C律師事務(wù)所工作，每月從C律師事務(wù)所獲得收入9000元。

計(jì)算方法一：若周某與C律師事務(wù)所存在雇傭關(guān)系，該9000元工資收入應(yīng)按照最新“工資、薪金所得”項(xiàng)目計(jì)算應(yīng)納所得稅額，周某每月應(yīng)納所得稅額=（9000-5000）×10%-210=190（元），稅負(fù)率為2.11%（1909000×100%）。

計(jì)算方法二：若周某與C律師事務(wù)所不存在雇傭關(guān)系，該9000元?jiǎng)趧?wù)收入應(yīng)按照“勞務(wù)報(bào)酬所得”項(xiàng)目計(jì)算應(yīng)納所得稅額，周某每月應(yīng)納所得稅額=9000×（1-20%）×20%=1440（元），稅負(fù)率為16%（14409000×100%）。

由此可見，工資薪金所得與勞務(wù)報(bào)酬所得的性質(zhì)不同，計(jì)算方式也會(huì)存在差異。納稅人可以根據(jù)個(gè)人工資情況，妥善確定工資收入的形式，因?yàn)椴煌氖杖氪_定方式意味著計(jì)算方式的不同，上述案例中，周某應(yīng)當(dāng)與雇傭單位簽訂勞動(dòng)合同，可以減輕稅負(fù)1250元（1440-190）。

在稅法改革的浪潮中，如何對(duì)勞務(wù)報(bào)酬所得進(jìn)行征收還是未知的。個(gè)稅法第七次修正警醒人們提高納稅意識(shí)，督促征稅機(jī)關(guān)推進(jìn)稅收的體制改革，不忘以民為本的理念。為了促進(jìn)收入分配更加合理和有序，促進(jìn)社會(huì)公平正義，我國(guó)個(gè)稅由傳統(tǒng)稅制向現(xiàn)代稅制轉(zhuǎn)變顯得更有意義。

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