淺談行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報告的指導意義和不足
——基于《2017年度行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報告》的解讀

王海珊 溫州科技館

依法治國是國家治理的基本方略，國有國法、家有家規(guī)，內(nèi)部控制就是單位的“家法”。建立健全內(nèi)部控制是貫徹國家依法治理精神的具體行動，也是行政事業(yè)單位健康發(fā)展的保障。2017年1月，財政部發(fā)布了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報告管理制度(試行)》(財會[2017]1號，以下簡稱《報告管理制度》)，對于行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報告編制、報送、使用、監(jiān)督檢查作了明確的規(guī)定。這是自財政部相續(xù)印發(fā)《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范(試行)》(財會[2012]21號，以下簡稱《規(guī)范》)，《財政部關于全面推進行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設的指導意見》(財會[2015]24號，以下簡稱《指導意見》)，《關于開展行政事業(yè)單位內(nèi)部控制基礎性評價工作的通知》(財會[2016]11號)之后，又一個強化內(nèi)部控制的政策文件，旨在全面推進我國行政事業(yè)單位加強內(nèi)部控制建設。《報告管理制度》的推出，標志著我國的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設工作進入了“以報告促建設”的新階段。

一、內(nèi)部控制報告的概念

內(nèi)部控制報告起源于企業(yè)內(nèi)部控制的需要及社會對其信息披露的要求，是指企業(yè)對內(nèi)部控制的有效性進行評價并出具自我評價報告。而行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報告，《報告管理制度》作了具體的界定：即指行政事業(yè)單位在年度終了，結合本單位實際情況，依據(jù)《指導意見》和《規(guī)范》，按照本制度規(guī)定編制的能夠綜合反映本單位內(nèi)部控制建立與實施情況的總結性文件。內(nèi)部控制報告作為內(nèi)控建設工作的最終體現(xiàn)，是內(nèi)控工作中重要的環(huán)節(jié)，對于健全單位內(nèi)部控制建設、提升管理水平具有重要的作用。

二、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報告的主要內(nèi)容特點和指導意義

《報告管理制度》的制定和發(fā)布具有積極的意義和影響。依據(jù)《報告管理制度》制定推出的年度行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報告，從2016年度開始，2017年是編制內(nèi)部控制報告的第二年。作為持續(xù)性的年度內(nèi)部控制評價，2017年的內(nèi)部控制報告可以說是2016年的升級版。從報告的具體內(nèi)容來看基本涵蓋了單位層面和業(yè)務層面的全部內(nèi)容；從形式上來看具有直觀易懂、操作性強、定性和量化相結合的特點，體現(xiàn)了以問題為導向，強化單位對內(nèi)部控制重點、難點問題進行分析評價，并將評價結果運用到實踐工作中去的指導思想。

(一)強化內(nèi)部控制報告主體責任，增強內(nèi)控建設原動力

相比企業(yè)，行政事業(yè)單位沒有利潤的追求，所提供的服務效率又難以衡量，導致行政事業(yè)單位對于內(nèi)部控制建設缺乏自身原動力。雖然《規(guī)范》明確了行政事業(yè)單位及其負責人建立、健全本單位內(nèi)部控制建設的責任，但從實施情況來看，對于單位的內(nèi)控意愿還是有待加強。《報告管理制度》出臺之前，行政事業(yè)單位并沒有對內(nèi)部控制報告的自我評價予以足夠的重視。而外部監(jiān)管部門對單位內(nèi)部控制的評價，行政事業(yè)單位只是作為被動應付的一方，如果沒有后續(xù)的整改追蹤，外部評價是遠遠不能滿足單位提升管理水平的需求。隨著《報告管理制度》的頒布和實施，意味著內(nèi)部控制評價主體開始向單位自身側重。行政事業(yè)單位立足于本身，以主人翁的姿態(tài)對單位的內(nèi)部控制作出總體評價，這在一定程度上激發(fā)了單位進行自我評價的主動性，促使行政事業(yè)單位從“要我內(nèi)控”向“我要內(nèi)控”轉變，同時強化單位主要領導的責任意識，起到了改善內(nèi)部控制環(huán)境的實際效果。

(二)以內(nèi)部控制要素為具體內(nèi)容的評價模式，契合單位實際需求

1.內(nèi)部控制組織結構頂層設計。內(nèi)部控制報告的評價遵照了內(nèi)部控制要素內(nèi)容，在單位層面的機構設置上，報告設置的“單位內(nèi)部控制領導小組負責人”、“班子成員是否在單位內(nèi)部控制領導機構中任職”、“單位主要負責人參加會議次數(shù)”選項，直擊行政事業(yè)單位在內(nèi)控建設中一直存在的重點和難點問題。在實際工作中，領導重視程度不夠成為單位內(nèi)控建設的最大阻礙。單位在開展相關工作時，應將單位主要領導負責、深度參與，作為內(nèi)部控制建設的頂層設計，將內(nèi)控工作抬高到單位的戰(zhàn)略層面上來。

2.六大業(yè)務全面覆蓋。內(nèi)部控制報告對業(yè)務層面的評價，包括了預算業(yè)務管理、收支業(yè)務管理、政府采購業(yè)務管理、資產(chǎn)管理、建設項目管理和合同管理。這六大業(yè)務基本囊括了行政事業(yè)單位的經(jīng)濟活動，適用絕大多數(shù)單位。在實際填報過程中，單位對照六大業(yè)務進行流程梳理，結合內(nèi)部控制報告系統(tǒng)中提供的“主要管控風險點”，歸納整理職能部門的反饋信息，即為內(nèi)部控制自我評價提供基礎資料，也為規(guī)范單位自身行為提供具體參照。

3.內(nèi)部牽制的重要性。《規(guī)范》明確，單位經(jīng)濟活動的決策、執(zhí)行和監(jiān)督應當相互分離。內(nèi)部控制報告把“工作職責分離情況”單獨作為一個模塊來進行評價，體現(xiàn)了內(nèi)部牽制在內(nèi)控建設中的重要性。因為工作職責分離的核心就是內(nèi)部牽制。單位如果對不相容職務未能有效分離，即可能導致發(fā)生錯誤和舞弊行為，又會使錯誤和舞弊行為難以被發(fā)現(xiàn)。報告同時對權力集中領域、關鍵崗位制衡機制的情況進行了關注評價。對不相容職務及權力運行的分離、牽制，形成相互監(jiān)督、相互制約的制衡機制，是行政事業(yè)單位在內(nèi)部控制中應把握的重中之重。

(三)涵蓋內(nèi)控設計和執(zhí)行的評價，助推單位完善內(nèi)部控制

1.制度內(nèi)容全面具體。相比2016年，2017年度的內(nèi)部控制報告在“建立健全內(nèi)部控制制度情況”方面細化到了具體環(huán)節(jié)，比如在預算業(yè)務管理方面，列示了“預算編審與批復”、“預算執(zhí)行和分析”、“預算追加調(diào)整”、“決算管理”、“績效評價”五個環(huán)節(jié)。行政事業(yè)單位可根據(jù)單位實際情況，對照內(nèi)部控制報告具體業(yè)務內(nèi)容進行評價。這部分的評價內(nèi)容具有很強的實踐指導作用，行政事業(yè)單位可以直接將評價結果運用到下一步的內(nèi)控建設工作中，填補單位內(nèi)部控制的制度空白，建立起完整的、覆蓋六大業(yè)務各個重要環(huán)節(jié)的制度體系。

2.防范重制度輕執(zhí)行的內(nèi)控誤區(qū)。執(zhí)行力不夠，導致制度難以發(fā)揮作用，向來是單位內(nèi)控建設的老大難問題。針對這個難點，2017年內(nèi)部控制報告新增了“內(nèi)部控制制度執(zhí)行情況”的填報，按照六大業(yè)務內(nèi)容設置了一系列的量化指標進行客觀性評價。意在引導單位加強舉措，將制度執(zhí)行落到實處。單位通過業(yè)務執(zhí)行情況量化指標的比對分析后，查找造成執(zhí)行力不足的實際原因，并在之后的工作中制定整改方案、采取有效措施，進一步防范實際執(zhí)行與內(nèi)控制度脫節(jié)的風險，進而有效推動行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制沿正確方向發(fā)展。

三、內(nèi)部控制報告需要不斷地提升和完善

行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報告的編報是一項創(chuàng)新的工作，它表明行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的管理進入了逐漸完善的階段。但內(nèi)部控制報告也存在一定的不足，需要根據(jù)我國行政事業(yè)單位內(nèi)控工作的新形勢而不斷的調(diào)整、改善。

(一)從經(jīng)濟活動到權力運行，深度體現(xiàn)內(nèi)部控制建設領域的全方位拓展

內(nèi)部控制報告在關于權力運行機制方面的執(zhí)行情況，就分事行權、分崗設權、分級授權、關鍵崗位輪崗、專項審計的五個方面做了綜合的簡單填報，沒有細分具體內(nèi)容做進一步的評價。這樣的評價設置固然是基于我國內(nèi)控建設的現(xiàn)實考慮，但也體現(xiàn)了對權力的制衡正是內(nèi)部控制建設的薄弱環(huán)節(jié)。《指導意見》明確：“逐步將控制對象從經(jīng)濟活動層面拓展到全部業(yè)務活動和內(nèi)部權力運行”，這是我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制近年及今后的重點建設方向。內(nèi)部控制報告應結合全面依法治國的背景，嘗試引入“三重一大”事項集體決策、黨政正職“五個不直接分管”制度等評價內(nèi)容，在權力制衡的評價設置上可以更加具體化，比如實行“五個不直接分管”制度后，分管財務領導的報銷事項是否由主要領導審批、重大金額支付是否實行會簽制度；關鍵崗位的輪崗人次、五年未輪崗崗位的專項審計次數(shù)等等。

(二)執(zhí)行和評價相互分離，保證內(nèi)部控制評價工作的獨立性

內(nèi)部控制報告在“內(nèi)部控制評價和監(jiān)督部門”中列舉了行政管理部門、財務部門、紀檢部門、內(nèi)審部門、其他部門供單位填報。較多的行政事業(yè)單位財務部門沒有單設，財務工作只是作為辦公室職能的一部分。編報結果中選擇行政管理部門作為評價部門的，實際上就存在大部分單位還是由財務人員來進行內(nèi)控評價的情況。根據(jù)山東省某內(nèi)控調(diào)研結果統(tǒng)計，“行政事業(yè)單位組織開展內(nèi)控所在部門財務部門占63.33%”。而江蘇省行政事業(yè)單位內(nèi)部控制研究課題組調(diào)查結果顯示，“47.33%的單位內(nèi)控制度是由財務部門負責建立，在各部門中占比最高”。結合兩省的內(nèi)控調(diào)研結果來看，財務部門既是運動員又是裁判員的現(xiàn)象，在內(nèi)部控制報告評價中占了相當大的比例。《報告管理制度》對于評價部門沒有作出具體的規(guī)定。但內(nèi)部控制評價可以視為內(nèi)部監(jiān)督的延伸，同樣適用于《規(guī)范》所強調(diào)的“內(nèi)部監(jiān)督應當與內(nèi)部控制的建立和實施保持相對獨立”。在內(nèi)部控制報告中強調(diào)評價部門的獨立性，建議由獨立于內(nèi)控執(zhí)行的內(nèi)部控制評價工作組來作為評價部門，在實踐中將更有利于行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的評價工作。內(nèi)部控制評價同樣是檢驗內(nèi)部審計是否盡職的工具，所以內(nèi)部控制評價工作組應包含但不局限于內(nèi)審部門，它應由單位領導、內(nèi)部審計部門、紀檢監(jiān)察部門等相關部門組成。對既沒有內(nèi)審機構又沒有內(nèi)審員的部分行政事業(yè)單位，通過建立一個直接歸上級主管部門管理，并獨立于被審計單位的內(nèi)部控制評價工作組，承擔對下屬單位的內(nèi)部控制評價工作，來提高內(nèi)部控制報告的客觀性和可信度。

(三)引入信息公開評價，推進內(nèi)部控制報告的分析應用

內(nèi)部控制報告的根本目的，是為了指導和推動行政事業(yè)單位持續(xù)、深入地開展內(nèi)部控制工作。內(nèi)部控制報告作為單位內(nèi)部控制的總結性文件，除了向單位管理人員、上級主管部門公布外，還應該向社會公開，使行政事業(yè)單位的工作更加透明，在社會公眾的監(jiān)督下促進防腐倡廉建設。內(nèi)部控制報告“應當作為部門決算報告和財務報告的重要組成內(nèi)容進行報告”是《指導意見》的明確內(nèi)容，在內(nèi)部控制報告中增加對單位信息公開方面的評價內(nèi)容，嘗試將內(nèi)部控制建設情況作為單位的常規(guī)公開內(nèi)容，通過內(nèi)部控制信息全面公開制度，倒逼行政事業(yè)單位重視內(nèi)部控制報告的分析利用，并將單位對內(nèi)部控制報告的分析利用在下年度的編報內(nèi)容上予以體現(xiàn)，同時建立不同年度內(nèi)部控制評價的縱向對比數(shù)據(jù)庫，切實有效地推進單位內(nèi)部控制建設。

四、結束語

內(nèi)部控制是一個建立、執(zhí)行、監(jiān)督、評價、改進不斷循序的過程，實質(zhì)上也是人性不斷斗爭和成長的過程，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設永遠在路上。內(nèi)部控制報告的出臺是我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制事業(yè)的新臺階，作為行政事業(yè)單位開展內(nèi)部控制工作的重要環(huán)節(jié)，它的實踐應用和優(yōu)化完善必將促進行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設的健全和提升，促進行政事業(yè)單位提高內(nèi)部管理水平，從而步入健康、高效的公共事業(yè)發(fā)展軌道。