房地產企業三大主要稅種的預繳與清算

◎文/張桂芳

一、增值稅

（一）預繳稅款

按照《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36 號）及國家稅務總局2016年第18號公告 《房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》（以下簡稱總局公告[2016]18號），房地產企業采取預收款方式銷售自行開發的房地產項目，應在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅。預繳的基數為實際收到的全部預收款。預收款是指房地產企業實際取得的售房款。包括分期取得的預收款 （首付+按揭+尾款）和全款取得的預收款（因為全款取得也要事后開票，確認應稅收入，因此也可以叫做預收款）。應預繳稅款=預收款÷（1+適用稅率或征收率）×3%，一般計稅方法下適用11%的稅率，簡易計稅方法下適用5%的征收率。一般納稅人應在取得預收款的次月納稅申報期向主管國稅機關預繳稅款。小規模納稅人應在取得預收款的次月納稅申報期或主管稅務機關核定的納稅期限向主管稅務機關預繳稅款。

舉例說明：A房地產開發企業2015年9月開始開發甲房地產項目，2016年7月開始開發乙房地產項目。2017年 5月，甲、乙房地產項目均處于預售階段，當月甲項目取得預收款1000萬元，乙項目取得預收款1200萬元，企業對甲房地產項目選擇簡易計稅。則甲項目應預繳增值稅=1000÷（1+5%）×3%=28.57（萬元），乙項目應預繳增值稅=1200÷（1+11%）×3%=32.43（萬元）。

（二）納稅申報

適用一般計稅方法的，總局公告[2016]18號第四條規定，一般納稅人銷售自行開發的房地產項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。計稅銷售額=（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）。“對應”的理解，一是土地價款不是一次性從銷售額中扣除，而是隨銷售額的確認，逐步扣除，即賣一套房子扣除房子對應的土地價款。二是允許扣除的土地價款包括新項目和選擇一般計稅方法的老項目。對于房地產老項目，如果選擇一般計稅方法，2016年5月1日后確認的銷售額也可扣除對應的土地價款。需要注意的是，當期允許扣除的土地價款特指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價款的單位直接支付的土地價款。扣除土地價款，應當取得省級以上（含省級）財政部門監（印）制的財政票據。一般計稅方法的房地產納稅人應納增值稅=銷項稅額-進項稅額-已預繳稅款。

適用簡易計稅方法的，以取得的全部價款和價外費用為銷售額，不得扣除對應的土地價款。銷售額=全部價款和價外費用÷（1+5%），應納增值稅=全部價款和價外費用÷（1+5%）×5%-已預繳稅款。

舉例說明：甲房地產公司（增值稅一般納稅人）開發的A小區于2016年10月30日達到預售條件并取得預售許可證，陸續收到客戶支付的預收款33300萬元，不考慮除增值稅外的其他稅。2017年12月,A小區竣工并辦理交房手續，累計銷售90000平方米，取得預售房款99900萬元，累計共預繳增值稅2700萬元。結轉收入，確認銷售額，假設當期允許扣除的土地價款4500萬元，適用一般計稅方法。則甲房地產公司在2016年10月收到預收款時按3%預征率預繳稅款，應預繳稅款=33300÷（1+11% ）×3%=900（萬元），2017年 12月 A 小區竣工并辦理交房手續，結轉收入 （扣除土地出讓金），按11%的稅率申報納稅，銷售 額 =（99900-4500）÷（1+11%）=85945.95（萬元），當月應繳納增值稅=85945.95×11%-2700=6754.05（萬元）。

二、土地增值稅

土地增值稅暫行條例實施細則規定，納稅人在項目全部竣工結算前轉讓房地產取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無法據以計算土地增值稅的，可以預征土地增值稅，待該項目全部竣工、辦理結算后再進行清算，多退少補。

（一）預征環節

《財政部 國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》財稅 〔2006〕21號規定：各地要進一步完善土地增值稅預征辦法，根據本地區房地產業增值水平和市場發展情況，區別普通住房、非普通住房和商用房等不同類型，科學合理地確定預征率，并適時調整。工程項目竣工結算后，應及時進行清算，多退少補。在此基礎上，《國家稅務總局關于加強土地增值稅征管工作的通知》國稅發〔2010〕53 號規定，除保障性住房外，東部地區省份預征率不得低于2%，中部和東北地區省份不得低于1.5%，西部地區省份不得低于1%。關于預征稅款的計征依據，《國家稅務總局關于營改增后土地增值稅若干征管規定的公告》（國家稅務總局公告[2016]70號）規定，營改增后，納稅人轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額。房地產開發企業采取預收款方式銷售自行開發的房地產項目的，可按照以下方法計算，土地增值稅預征的計征依據=預收款-應預繳增值稅稅款，即：土地增值稅預征依據=預收款-[預收款÷（1+適用稅率或征收率）×3%]。

舉例說明：甲企業當期收到預售房款2220萬元，土地增值稅預征率為2%，假設甲企業選擇一般計稅方法繳納增值稅，則甲企業應在項目所在地預繳的增值稅=2220÷（1+11%）×3%=60 （萬元），應預繳的土地增值稅=（2220-60）×2%=43.2 （萬元）。假設甲企業選擇簡易辦法繳納增值稅則應預繳的增值稅=2220÷（1+5%）×3%=63.43（萬元），應預繳的土地增值稅=（2220-63.43）×2%=43.13（萬元）。

（二）清算環節

土地增值稅清算是指納稅人在符合土地增值稅清算條件后，依照稅收法律、法規及土地增值稅有關政策規定，計算房地產開發項目應繳納的土地增值稅稅額，并填寫 《土地增值稅清算申報表》，向主管稅務機關提供有關資料，辦理土地增值稅清算手續，結清該房地產項目應繳納土地增值稅稅款的行為。

土地增值應納稅額＝增值額×適用稅率－扣除項目金額×速算扣除系數，增值額=轉讓房地產的總收入-扣除項目金額。營改增后，計算土地增值稅的要素規定發生了很大變化，《財政部、國家稅務總局關于營改增后契稅、房產稅、土地增值稅、個人所得稅計稅依據問題的通知》（財稅〔2016〕43 號）規定：土地增值稅納稅人轉讓房地產取得的收入為不含增值稅收入。《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》等規定的土地增值稅扣除項目涉及的增值稅進項稅額，允許在銷項稅額中計算抵扣的，不計入扣除項目，不允許在銷項稅額中計算抵扣的，可以計入扣除項目。《國家稅務總局關于營改增后土地增值稅若干征管規定的公告》（國家稅務總局公告2016年第70號）規定，營改增后，計算土地增值稅的扣除項目中 “與轉讓房地產有關的稅金”不包括繳納的增值稅。房地產開發企業實際繳納的城市維護建設稅和教育費附加，凡能夠按清算項目準確計算的，允許據實扣除；凡不能按清算項目準確計算的，則按該清算項目預繳增值稅時實際繳納的城市維護建設稅、教育費附加扣除。

舉例說明：2017年 2月，某房地產開發公司的房地產開發項目進行土地增值稅清算，該開發項目資料如下：2014年 3月以 12000萬元拍得用于該房地產開發項目的一宗土地，并繳納契稅；2014年5月開始動工建設，發生開發成本7000萬，含向其他企業借款發生的利息支出800萬元；2017年1月該項目已銷售了建筑面積的90%，共計取得不含增值稅收入36000萬元；未售建筑面積用于安置回遷戶，該業務在公司賬務上未反應銷售收入；公司已按3%的預征率預繳了土地增值稅1080萬，并聘請稅務中介機構對該項目土地增值稅進行鑒證，稅務中介機構提供了鑒證報告；該項目已經繳納增值稅2000萬元，當地適用契稅稅率為4%，省級政府規定開發費用的扣除比例為10%。該案例中，納稅人轉讓房地產取得收入=36000+4000=40000 （萬元）（4000 萬元為安置回遷戶的10%）；扣除項目金額中，取得土地使用權所支付的金額=12000+12000×4%=12480（萬元）；開發成本=（7000-800）+4000=10200（萬元）；應納城建稅、教育費附加和地方教育費附加 =2000×（7%+3%+2% ）=240（萬元）；扣除項目合計=12480+10200+（12480 +10200）×10%+240+（12480+10200）×20%=29724（萬元）；增值額=40000-29724=10276（萬元）；應納土地增值稅=10276×30%=3082.8（萬元）；應補繳的土地增值稅=3082.8-1080=2002.8（萬元）。

三、企業所得稅

《國家稅務總局關于印發 〈房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發 〔2009〕31 號），（以下簡稱國稅發〔2009〕31號）規定，企業通過正式簽訂《房地產銷售合同》或《房地產預售合同》所取得的收入，應確認為銷售收入的實現。企業銷售未完工開發產品取得的收入，應先按預計計稅毛利率分季度（或月）計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額。開發產品完工后，企業應及時結算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年度企業的應納稅所得額。

（一）預征環節

營改增后，房地產企業銷售未完工開發產品取得的預收賬款含有增值稅，但對如何將預收賬款換算為預售階段的收入，國家稅務總局尚未明確。我們可以參考土地增值稅預征的計征依據，即預收款-應預繳增值稅稅款，也就是說，從企業所得稅角度，房地產企業銷售未完工開發產品的收入=預收款-應預繳增值稅稅款。關于預計計稅毛利率，國稅發〔2009〕31 號文件第八條規定，企業銷售未完工開發產品的計稅毛利率由各省、自治區、直轄市國家稅務局、地方稅務局按下列規定進行確定：（1）開發項目位于省、自治區、直轄市和計劃單列市人民政府所在地城市城區和郊區的，不得低于15%。（2）開發項目位于地級市城區及郊區的，不得低于10%。（3）開發項目位于其他地區的，不得低于5%。（4）屬于經濟適用房、限價房和危改房的，不得低于3%。

（二）清算環節

按 照 國 稅 發 〔2009〕31號文件的要求，開發產品完工后，企業應及時結算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年度企業本項目與其他項目合并計算的應納稅所得額。該文件還規定，開發產品銷售收入的范圍為銷售開發產品過程中取得的全部價款，包括現金、現金等價物及其他經濟利益。企業代有關部門、單位和企業收取的各種基金、費用和附加等，凡納入開發產品價內或由企業開具發票的，應按規定全部確認為銷售收入。營改增后，由于增值稅為價外稅，所以開發產品完工后應確認的收入為全部價款和價外費÷（1+11%）。

舉例說明：甲房地產企業2016年取得預收賬款4000萬元（不含增值稅），預計毛利率15%。2016年預計毛利額600萬元計入當年應納稅所得額申報納稅。2017年完工后，會計核算結轉收入4000萬元（不含增值稅），開發產品成本3200萬元，實現利潤800萬元，假設沒有其他需要調整的項目，則該企業2017年應納稅所得額為200萬元，即用當年的所得額800萬元，調減上年的預計毛利額600萬元。