資產負債表債務法下所得稅核算的局限性

孟 彬

(吉林鐵道職業技術學院 計劃財務處，吉林 吉林 132200)

我國企業會計準則對于收入、利得、費用及損失等的確認以權責發生制為基礎[1]，而企業所得稅法對于應納稅所得額的計算基本上以收付實現制為基礎[2]，使得根據企業會計準則計算的利潤與按照所得稅法規定計算的應納稅所得額之間，不可避免地存在一些差異。加之稅法作為國家宏觀調控的重要杠桿與政府產業政策的重要風向標，常會采取所得稅減征、免征或抵減等一些獎懲措施，使得企業當期會計利潤與應納稅所得額之間的差異越來越多。為解決這些差異，從上個世紀90年代開始，我國財政部門就出臺了專門的會計準則，要求將由于按照企業會計準則計算的當期利潤與按照企業所得稅法計算的當期納稅所得額之間的“暫時性差異”的影響，確認為“遞延所得稅”。2006年，財政部在基本借鑒 “國際財務報告準則”的基礎上，制定并出臺了新的企業會計準則體系，其中的“企業會計準則第18號——所得稅”便是專門規范所得稅法與會計準則之間差異的，要求采用資產負債表債務法核算“應納稅暫時性差異”與“可抵扣暫時性差異”。[1]但是由于該準則在概念解釋、差異認定及所得稅會計處理等諸多方面存在的局限性，使得我們無法從邏輯上合理認定哪些差異應當進行遞延確認處理，有些被準則認定為可確認的差異，卻無法明確如何進行會計處理，導致在差異認定和會計處理等多個方面存在一定的局限性。

一、資產負債表債務法自身出發點的局限性

新會計準則要求我國所得稅會計應采用資產負債表債務法，從資產負債表出發，通過比較表中資產、負債的賬面價值與稅法規定的計稅基礎，將存在的差異區分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，并據此確認遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，在此基礎上確定企業當期的所得稅費用。[3]

所有權威資料對資產負債表債務法的解釋，都十分注重從資產負債表出發，通過比較表中資產、負債的賬面價值與其計稅基礎的差異，確定確認遞延所得稅資產和遞延所得稅負債。也就是說，“資產負債表債務法”被定義為分析差異并確認影響的方法。然而在后續解釋中卻有多處違背該定義，超出“資產、負債的賬面價值與其計稅基礎的差異”之外確認遞延所得稅項目，如允許結轉以后年度繼續抵扣的廣告費和職工培訓費等，同時還存在賬面價值與計稅基礎不相等的資產，該準則卻規定不予確認的情形，如企業自行研發形成無形資產的加計攤銷50%等。[4]

為什么資產負債表債務法的定義與后續的所得稅會計規定會前后矛盾呢？究其原因，“資產負債表債務法”定義的出發點存在嚴重的局限性。根據我國企業會計準則官方權威資料解釋，該方法的出發點為“通過比較資產負債表中資產、負債的賬面價值與其計稅基礎的差異”，并據此確認遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，在此基礎上確定企業當期的所得稅費用。而所得稅會計的核心問題應該是對“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”性質與內涵的界定，在明確了這個首要問題以后才有可能進一步確定哪些差異可以確認，而其他差異卻不必確認。根據企業會計準則——基本準則相關解釋和所得稅準則相關規定，企業確認的“遞延所得稅資產”必須滿足資產的定義，即未來轉回期間能夠減少企業經濟利益的流出；企業確認的“遞延所得稅負債”必須滿足負債的定義，即未來轉回期間能夠增加企業的經濟利益流出。在明確了“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”性質與內涵的基礎上，面對按照會計準則計算利潤與按照所得稅法計算應納稅所得額之間的諸多差異，對于那些未來期間能夠減少企業納稅義務的差異應當確認“遞延所得稅資產”，對于那些未來期間很可能增加企業納稅義務的差異應當確認“遞延所得稅負債”。

所得稅會計的首要問題是明確如何確認與轉回“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”，作為官方指定方法的“資產負債表債務法”，也必須首先界定“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”的性質與內涵，以為后續的差異分析與確認指明方向。

因此，“資產負債表債務法”的出發點應該是使資產負債表中的“遞延所得稅資產”更符合資產定義，使資產負債表中的“遞延所得稅負債”更符合負債定義。如果以目前定義為出發點，既無法確認全部差異，也無法進行正確的會計處理。

二、資產負債表債務法對差異詮釋的局限性

“資產負債表債務法”定義對于“差異”的詮釋嚴重束縛了對差異的分析和確認。事實上，企業會計準則規定與企業所得稅法規定之間的差異，基本上都是按照企業會計準則規定計算的會計利潤與按照企業所得稅法計算的應納稅所得額不同而產生的差異，恰恰與利潤表關系更為密切，這種拋開利潤表而從資產負債表出發尋找并確認差異的做法，大大局限了對會計準則與稅法之間差異的認定。

(一)以資產負債表為出發點確定差異的局限性

不可否認的是，確實有一部分所得稅法的規定與會計核算的差異，能夠通過比較資產負債中資產、負債的賬面價值與計稅基礎的差異得以體現，如計提了減值準備的資產、采用公允價值計量的資產、會計折舊或攤銷方法及年限與稅法規定不同的資產，等等。

但這僅僅是“差異”的一部分而已，許多由于企業所得稅法作為經濟調控杠桿單方面提供的稅收優惠所形成的差異，根本無法通過對資產負債表的分析解讀進行判斷和確認，如允許結轉以后年度抵扣的虧損、允許以后年度延續抵扣的廣告費與職工培訓費等。盡管這些差異已經實際形成了企業的所得，本準則也允許確認，但卻與資產負債表中資產、負債的賬面價值與計稅基礎沒有任何關系。由此看來，現在的所謂“資產負債表債務法”并不純粹，根本就無法完全擺脫利潤表的影響，也很在意會計核算規定與稅法規定的差異對于未來納稅的影響。令人費解的是，為什么要在定義解釋中過分強調“從資產負債表出發”呢？這種明顯的自相矛盾會給人造成很多錯覺，更無法合理推定到底應如何辨別和確認差異。

在承認并確認“資產負債表”外差異的同時，該準則還存在不予確認“資產負債表”內差異影響的規定。如企業發生的內部研發支出，新企業會計準則規定“開發階段”符合資本化條件的“內部研究開發支出”應當計入無形資產成本，其他的研究開發支出應當計入損益，而企業所得稅法規定企業為開發“新技術、新產品、新工藝”發生的計入當期損益的研究開發費用，可在所得稅前加計50%扣除，已經形成無形資產的研究開發支出，可在所得稅前按無形資產成本的150%攤銷。企業所得稅法為鼓勵企業加大自行研究開發力度而提供的“加計扣除”和“加計攤銷”優惠，必然會給企業提供未來的應稅資產。但是本準則卻莫名其妙地規定不確認該差異的所得稅影響。

不存在于資產負債表的差異可以確認，而存在于資產負債表的差異卻規定不予確認，這種自相矛盾的做法令人費解，也無法形成一個可循的邏輯規律對所得稅法與會計核算的差異進行分析研判。究其原因，新所得稅準則推崇的資產負債表債務法，根本就沒有對應當確認的差異和不應當確認的差異進行合理總結歸納，也沒有明確列舉，始終處于混沌狀態。

(二)對可確認差異定義模糊的局限性

與修訂前的所得稅準則相比較，新的所得稅準則對于“可確認差異”的解釋幾乎為零，只是籠統地提出一個“應納稅暫時性差異”與“可抵扣暫時性差異”，沒有明確排斥會計核算與所得稅法規定之間的“永久性差異”，卻僅僅提出了“暫時性差異”。雖然新會計準則體系已經出臺并實施近十年了，但會計工作者和相關學者對于很多差異是否確認及如何確認仍然一頭霧水，只能借助“企業會計準則講解”的粗略解釋，甚至不得不參考中華會計網校等知名培訓機構的一些輔導材料來分析解讀“資產負債表債務法”對于差異的確認規定。

提出確定差異“從資產負債表出發”卻離不開利潤表，提出 “暫時性差異”卻又不排除“永久性差異”的模糊處理方式，嚴重束縛了會計人員對所得稅準則的認識與理解。

實際上，企業發生的可于以后年度抵扣的虧損以及自行研發形成無形資產允許加計攤銷的50%等，都屬于“永久性差異”。根據修訂前的企業會計準則是不能夠確認的，而新會計準則由于沒有明確規定可確認差異的范圍，只是在企業會計準則講解中闡述“可抵扣的虧損”允許確認，而“自行研發無形資產的加計攤銷”不得確認，其解釋是“無形資產的確認不產生于企業合并、在確認時不影響利潤和應納稅所得額”。如此闡述很難自圓其說，也很難令人信服。無形資產的確認雖然不影響企業會計利潤，也不影響企業的應納稅所得額，但是無形資產的加計攤銷一定會減少企業的應納稅所得額。由于資產負債表債務法對于“可確認差異”定義模糊導致的局限性，使得我們根本無法理性地理解和判斷“可確認差異”的范圍。

三、對所得稅會計處理的闡述過于淺顯導致的局限性

新會計準則出臺以后，通過企業會計準則講解等官方資料對所得稅的會計處理做出了一定解釋，但是多數為比較簡單的差異，如采用公允價值計量的資產、折舊或攤銷年限及方法與稅法規定不同的資產、不允許當期扣除的預計負債等產生的暫時性差異。而對于允許確認的“永久性差異”、企業合并等較為復雜的特殊交易、長期股權投資等涉及面廣且價值不斷變化的資產等，相關文件和資料并沒有進行深入細致的闡述，致使這些復雜差異的會計處理十分令人困惑。

(一)對于確認“可抵扣虧損”會計處理的闡述嚴重缺失

新會計準則中允許確認“可抵扣虧損”這一永久性差異，但對于其會計處理卻沒有具體闡述，只在一些案例解析中列舉某企業“由于以前年度可抵扣虧損”已確認遞延所得稅資產××元。事實上，將永久性差異的影響確認為遞延所得稅項目，在會計實務中是非常困難的。

案例一：2015年甲公司會計利潤為-1000萬元，不存在納稅調整事項，即企業當年的應納稅所得額也是-1000萬元，預計甲公司在以后年度能夠產生足夠的利潤彌補該虧損。

根據企業會計準則規定，符合規定條件的年度虧損可以確認遞延所得稅資產。但是具體應如何處理呢？由于甲公司當年利潤表中的“所得稅費用”為零，如果“借：遞延所得稅資產；貸：所得稅費用”，會使所得稅費用出現負數，如此會計處理顯然不合適。也就是說借方的會計科目已經明確了，即“遞延所得稅資產”，但是貸方應該采用那個科目合適呢？企業會計準則及相關講解并沒有給出具體解釋。

(二)對創業投資企業享受“稅款抵減”會計處理的闡述缺失

根據我國企業所得稅稅法規定，一些符合規定條件的創業投資企業，如果以股權投資方式投資于未上市的中小高新技術企業24個月以上，該投資額的70%在投資滿兩年的當年可以抵扣投資方的應納稅所得額；如果當年不足抵扣，可以在以后年度結轉抵扣。可見一旦投資企業當年應納稅所得額不足，就會為以后年度留存一筆實實在在的“遞延所得稅資產”，但是準則及講解并沒有明確規定如何確認這筆資產。

案例二：甲公司為創業投資企業，2015年1月以股權投資形式向小型高新技術企業A公司投資100萬元，至2017年1月持有該筆投資已經滿2年，可以享受70萬元(100×70%)的應納稅所得額抵減優惠，但是當年甲公司最終的應納稅所得額僅為30萬元，可以向以后年度結轉抵扣40萬元，即產生的遞延所得稅資產為10萬元(40×25%)。但是甲公司當年最終既無“所得稅費用”，又無“應交稅費——應交所得稅”，應該如何按照復式記賬法確認10萬元的遞延所得稅資產呢？企業會計準則及相關講解和解釋并沒有給出明確規定。

與此相似的情況還有一些，所得稅準則只是籠統地講應該確認遞延所得稅資產，但是卻沒有明確規定應當如何進行具體的會計處理，給會計實踐帶來了困惑和不便。

四、結 語

按照企業會計準則計算的會計利潤與根據企業所得稅法計算的應納稅所得額之間存在差異是在所難免的，也是具體業務準則中難度最大的部分之一，這就要求所得稅準則必須在應確認差異范圍的界定及差異確認和轉回等方面給予充分明確的規定。然而目前所得稅準則所倡導的“資產負債表債務法”卻存在嚴重的局限性，其所定義的從資產負債表出發界定差異嚴重束縛了差異的確認范圍且自相矛盾，對可確認差異也缺少必要的內涵解釋，對于“可抵扣虧損”等特定差異的會計處理沒有給出明確的規范。