國企高管經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計風(fēng)險模型的構(gòu)建研究

張鵬

[摘 要]本文結(jié)合國企高管經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的特征，在分析現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ偷幕A(chǔ)上，構(gòu)建了國企高管經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計風(fēng)險模型，在模型構(gòu)建環(huán)節(jié)中，結(jié)合假設(shè)和應(yīng)用等方式，結(jié)合國企的具體實踐，對風(fēng)險模型進(jìn)行驗證。

[關(guān)鍵詞]國企；高管；經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計；審計風(fēng)險模型

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2018.18.004

[中圖分類號]F239.47 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A [文章編號]1673-0194（2018）18-00-02

國企高管經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計具有一定的特殊性，審計工作不僅涉及基礎(chǔ)的財務(wù)審計，同時也涉及企業(yè)經(jīng)營評價和相關(guān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。因此，在國企高管經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計執(zhí)行環(huán)節(jié)中，會產(chǎn)生各類風(fēng)險，風(fēng)險通常具有隱蔽性特征，審計風(fēng)險模型也與平時的審計風(fēng)險模型存在很大的差異。對國企高管經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計風(fēng)險模型進(jìn)行分析，在一定程度上可以有效預(yù)防國企高管經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計風(fēng)險。

1 國企高管經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計風(fēng)險模型假設(shè)

國企高管經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計風(fēng)險是由專門的國家審計機(jī)關(guān)和審計人員承擔(dān)，這些機(jī)關(guān)和人員主要負(fù)責(zé)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計。國企高管經(jīng)濟(jì)責(zé)任風(fēng)險的產(chǎn)生是由于國有資產(chǎn)的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任具有一定的特殊性，審計機(jī)關(guān)是國家機(jī)構(gòu)，要執(zhí)行國家工作，評價企業(yè)資產(chǎn)。審計人員與國企高管之間具有密切的聯(lián)系，其構(gòu)成特殊的審計關(guān)系。審計方式并不是單純的收費(fèi)，要結(jié)合相應(yīng)的審計風(fēng)險，對審計失敗的類型進(jìn)行總結(jié)，通常采用經(jīng)濟(jì)賠償?shù)姆绞健?/p>

2 國企高管經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計風(fēng)險模型和基本思路

審計風(fēng)險模型可以設(shè)計為“審計風(fēng)險=重大報錯風(fēng)險×檢查風(fēng)險”，主要在常見的財務(wù)收支審計中使用。該模型中審計風(fēng)險包括審計檢查階段的風(fēng)險，但審計評價和處理階段產(chǎn)生的風(fēng)險不包括在內(nèi)。

在國企高管的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計中，審計工作的主要任務(wù)在于對當(dāng)事人履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的效果進(jìn)行評價，及時掌握違法事件，及時懲處違法行為。審計人員在審計工作和評價中，也會存在風(fēng)險，這類風(fēng)險被稱為評價風(fēng)險。在審計工作中，國企領(lǐng)導(dǎo)在審計評價中也存在不公正的情況，不能進(jìn)行客觀評價。審計執(zhí)行環(huán)節(jié)也會產(chǎn)生風(fēng)險，導(dǎo)致國企領(lǐng)導(dǎo)由于審計不公而出現(xiàn)行政復(fù)議，挑戰(zhàn)審計部門和審計人員的權(quán)威性，會使審計機(jī)構(gòu)的權(quán)威性下降，甚至?xí)a(chǎn)生法律糾紛。

國企高管經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計風(fēng)險主要包括檢查風(fēng)險、重大報錯風(fēng)險、處理風(fēng)險和評價風(fēng)險，這些風(fēng)險都具有自身的特征。在這4類風(fēng)險中，重大報錯風(fēng)險和檢查風(fēng)險是以獨(dú)立狀態(tài)存在的，二者幾乎沒有任何聯(lián)系。評價風(fēng)險和處罰風(fēng)險是在檢查風(fēng)險出現(xiàn)的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的，也會受檢查風(fēng)險制約。各類風(fēng)險要素出現(xiàn)的順序具有明顯的規(guī)律性，在評估各類風(fēng)險要素的過程中，審計人員首先要評價重大報錯風(fēng)險和檢查風(fēng)險，然后才是處理風(fēng)險和評價風(fēng)險。各類風(fēng)險要素產(chǎn)生的差異很大，重大報錯風(fēng)險一般都是由審計對象導(dǎo)致，與審計人員無關(guān)。檢查風(fēng)險、評價風(fēng)險與審計人員之間的關(guān)系非常密切，與審計對象無關(guān)。

各類風(fēng)險要素均大于零，都會對審計風(fēng)險產(chǎn)生一定的影響。重大報錯風(fēng)險和檢查風(fēng)險之間存在一定的差別，評價風(fēng)險和處理風(fēng)險之間聯(lián)系密切，并且建立在檢查風(fēng)險之上。因此，在建立審計風(fēng)險模型后，還要結(jié)合處理風(fēng)險和審計評價風(fēng)險，從而構(gòu)成國有企業(yè)高管經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計風(fēng)險。

國企高管經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計風(fēng)險的模型可以設(shè)計為：經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計風(fēng)險=重大報錯風(fēng)險×檢查風(fēng)險+處理風(fēng)險+評價風(fēng)險。

3 國企高管經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計風(fēng)險模型應(yīng)用

目前，我國的國企高管經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計還是采用制度方式，是一種基礎(chǔ)審計模式，在審計模式建立環(huán)節(jié)中，要充分結(jié)合企業(yè)的各項制度和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計風(fēng)險模型，找出審計中存在的風(fēng)險，從而有效控制審計風(fēng)險。

風(fēng)險基礎(chǔ)審計模型主要以經(jīng)濟(jì)審計為主，在這種特殊的審計模型中，審計人員要充分結(jié)合企業(yè)的內(nèi)部要素、經(jīng)營方式和管理方式，在分析內(nèi)部因素和外部因素的基礎(chǔ)上，進(jìn)行審計風(fēng)險評估，將客戶的經(jīng)營風(fēng)險直接納入風(fēng)險評估中。在審計中結(jié)合風(fēng)險基礎(chǔ)，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計風(fēng)險模型就能充分應(yīng)用在高管經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計環(huán)節(jié)中，在審計的準(zhǔn)備階段和終結(jié)階段能夠發(fā)揮較好的效果。

在審計的最初階段，審計人員要落實審計方案，對被審計對象進(jìn)行評估，預(yù)測相應(yīng)的風(fēng)險。在這個環(huán)節(jié)中，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計風(fēng)險模型主要是檢查風(fēng)險水平，在明確各類風(fēng)險及因素后，可以確定審計模型的內(nèi)容，從而規(guī)避產(chǎn)生風(fēng)險。這時先不處理風(fēng)險和評價風(fēng)險，在確定檢查風(fēng)險之前，審計人員應(yīng)對企業(yè)的經(jīng)營情況進(jìn)行分析，對企業(yè)的重大報錯風(fēng)險進(jìn)行客觀評價，對風(fēng)險級別進(jìn)行評估。在不分析評價風(fēng)險的情況下，審計人員要將企業(yè)的可容忍風(fēng)險計算出來，在了解風(fēng)險產(chǎn)生的內(nèi)部和外部因素后，確定好檢查風(fēng)險，計算出可容忍風(fēng)險后，對重大報錯風(fēng)險進(jìn)行評價，在確定計劃檢查風(fēng)險后，再對審計證據(jù)進(jìn)行收集和整理，并進(jìn)行風(fēng)險測試，從而制定出合理的審計程序和方法。在進(jìn)行風(fēng)險處理和風(fēng)險評估環(huán)節(jié)中，審計人員應(yīng)該結(jié)合經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計風(fēng)險模型，對整個審計項目的可容忍風(fēng)險水平進(jìn)行科學(xué)評估。

在審計環(huán)節(jié)基本完成后，審計人員要建立終極風(fēng)險防范模型，在對終極風(fēng)險進(jìn)行評價的環(huán)節(jié)中，要對檢查風(fēng)險的指標(biāo)進(jìn)行相應(yīng)評估，將終極風(fēng)險計算出來，并將終極風(fēng)險與整個審計項目中的可容身風(fēng)險進(jìn)行對照，如果終極風(fēng)險比較小，那么審計結(jié)果是合理的。如果終極風(fēng)險非常大，說明審計風(fēng)險在評估環(huán)節(jié)中有些方面具有不合理性，所以要重新審視風(fēng)險的各個類型，重新制定審計程序，確保審計工作更加完備。

4 國企高管經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計風(fēng)險模型驗證

在國有企業(yè)中，審計風(fēng)險評價不僅要結(jié)合重大報錯風(fēng)險，還要結(jié)合檢查風(fēng)險，甚至要分析評價中產(chǎn)生的風(fēng)險。重大報錯風(fēng)險不僅包括國有企業(yè)在進(jìn)行各項經(jīng)濟(jì)活動中的職責(zé)模糊，以及經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中資產(chǎn)錯誤產(chǎn)生的固有風(fēng)險，同時也包括國有企業(yè)內(nèi)部控制中存在的缺陷。重大報錯風(fēng)險系數(shù)最小為0，最大為1。檢查風(fēng)險主要是指審計人員在操作環(huán)節(jié)中，發(fā)現(xiàn)審計企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和經(jīng)濟(jì)責(zé)任存在的問題，其風(fēng)險系數(shù)最小值為0，最大值為1。評價風(fēng)險是審計活動執(zhí)行后，國有企業(yè)不能客觀和公正地評估審計工作中產(chǎn)生的風(fēng)險，其會產(chǎn)生處罰風(fēng)險，其風(fēng)險系數(shù)最小值為0，最大值為5%。處罰風(fēng)險是國企高管針對審計中存在的問題不能進(jìn)行合理處罰導(dǎo)致的問題，是一類后續(xù)風(fēng)險，是由于審計機(jī)構(gòu)和審計人員名譽(yù)受損后產(chǎn)生的風(fēng)險，以及國企高管在申請行政復(fù)議后產(chǎn)生的連帶責(zé)任，此類風(fēng)險系數(shù)最小值為0，最大值為2%。

例如，某企業(yè)按照經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計小組實施計劃，對該企業(yè)董事長的經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況進(jìn)行審計，結(jié)果發(fā)現(xiàn)審計人在工作中存在多計費(fèi)的問題，甚至還存在偷稅和漏稅行為。該公司在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計中出現(xiàn)了重大報錯風(fēng)險、檢查風(fēng)險和評價風(fēng)險，在處理中應(yīng)該從以下幾個方面進(jìn)行。

4.1 確定可以接受的審計風(fēng)險

審計小組在分析大量的數(shù)據(jù)后，可以確定經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計風(fēng)險的因素，從而能夠進(jìn)行有效控制。

4.2 分析重大報錯風(fēng)險

審計人員結(jié)合被審計人的述職報告后，能夠了解企業(yè)的經(jīng)營過程，從而能夠強(qiáng)化企業(yè)的內(nèi)部控制制度和財務(wù)管理制度，使重大程序決策制度更加規(guī)范、財務(wù)收支更加合法。被審計人員要具備良好的職業(yè)素養(yǎng)，從而才能嚴(yán)以律己，嚴(yán)格要求內(nèi)部職工，才能更加迅速地了解領(lǐng)導(dǎo)的意圖，更好地處理財務(wù)問題。公司內(nèi)部應(yīng)該建立一套完整的內(nèi)部控制制度，結(jié)合個別制度的執(zhí)行情況，分析資金和基本建設(shè)項目審批不嚴(yán)格的情況，防止公司出現(xiàn)不能對子公司進(jìn)行嚴(yán)格監(jiān)管的情況。在檢測公司的內(nèi)部控制制度的基礎(chǔ)上，審計人員要分析內(nèi)部控制制度不能發(fā)揮作用的原因，針對借款長期不能收回的問題，要進(jìn)行嚴(yán)格的資產(chǎn)管理，防止產(chǎn)生不良資產(chǎn)。結(jié)合穩(wěn)健性原則，審計人員應(yīng)該有效地控制企業(yè)的風(fēng)險，在更大的范圍內(nèi)加強(qiáng)內(nèi)部控制，并在完善各類測試后，規(guī)范業(yè)務(wù)程序。

4.3 確定檢查風(fēng)險

審計人員要對子公司采用抽樣檢查的方式，抽樣范圍設(shè)計為10%，從而結(jié)合重大經(jīng)營決策和重大投資項目，對被審計公司進(jìn)行實質(zhì)性的測試，結(jié)合公司的會計報表，進(jìn)行余額審查。在分析性復(fù)核執(zhí)行環(huán)節(jié)中，余額測試要針對各類賬目，尤其是重大項目，要對經(jīng)營決策業(yè)務(wù)進(jìn)行全面審核，降低檢查風(fēng)險發(fā)生的概率。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計質(zhì)量越高，抽取的樣本和審計證據(jù)也就越充分，可以節(jié)省時間，降低人力資源的使用成本，結(jié)合信息化手段提升效益成本。

4.4 評估評價風(fēng)險

審計人員可以采用抽樣的方式，抽樣的范圍控制在40%，結(jié)合領(lǐng)導(dǎo)班子的成員和中層干部，提升領(lǐng)導(dǎo)能力，確保領(lǐng)導(dǎo)廉潔自律。被審計人員在任職期間，企業(yè)規(guī)模和經(jīng)濟(jì)效益也要作為評價的因素。

4.5 評估處理處罰風(fēng)險

審計人員在對重大報錯風(fēng)險、檢查風(fēng)險和評價風(fēng)險分析的基礎(chǔ)上，要合理地分析重大投資項目。同時，審計人員要完善審計評價，防止處罰不當(dāng)引起的復(fù)議，防止審計人員和審計單位名譽(yù)受損。

5 結(jié) 語

國企高管的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計風(fēng)險與審計環(huán)境有關(guān)，也與審計人員的個人素質(zhì)息息相關(guān)。所以，要想規(guī)避審計風(fēng)險，審計小組應(yīng)該優(yōu)化被審計對象的環(huán)境，提升審計人員的職業(yè)能力，切實提升審計人員的工作謹(jǐn)慎性。

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