對匯兌損益會計處理的反思

李吉園 吳雅倩

【摘要】隨著企業外幣業務的開展，匯兌損益在企業的財務費用中扮演著越來越重要的角色。目前國際會計準則、美國通用會計準則和我國的企業會計準則均規定，在一般情況下，要在會計期末根據現時匯率對外幣貨幣性項目進行調整，并將由此產生的匯兌差額計入當期損益。若按照類型來劃分，匯兌損益可分為已實現匯兌損益和未實現匯兌損益兩種。而將未實現匯兌損益計入企業損益之中的做法是對歷史成本的一種否定，涵蓋著公允價值的信息，體現了資產負債觀而非收入費用觀，有可能會導致對利潤表的扭曲，甚至會對報表利益相關者例如投資者等產生一定的誤導作用。因此，本文通過對國際、美國和我國與匯兌損益相關的準則進行回顧和對比，探討了匯兌損益對財務報表產生的影響及其合理性問題進行探討，并對匯兌損益處理方式的完善提出建議，以進一步豐富匯兌損益研究領域的文獻，并為準則的制定和完善提供一定的借鑒作用。

【關鍵詞】匯兌損益；匯率變動；財務費用；會計準則

【中圖分類號】F275

一、引言

隨著全球化經濟的發展，尤其是自從我國加入WTO以來，企業對外交易逐漸增多，我國的對外貿易往來業務也迅速增長，匯率在企業會計業務的核算中變得越來越重要。另一方面，匯率作為一種外匯的價格，由于跨境資本流動和全球經濟形勢的不確定性，當供求關系發生變化時，匯率可能會在短期內發生較大的變化。以人民幣與美元之間的匯率為例，在2016年度，人民幣兌換美元的匯率中間價由6.4936下降至6.9312，貶值幅度約為6.7%。而使用外匯的會計主體由于暴露在匯率變動的風險之下，其經濟利益將受到匯率變動的影響（曹偉，2015）。

對于涉及到外幣業務的企業而言，根據企業會計準則的規定，其在會計處理上需要相應地確認匯兌損益。由此產生的問題是：企業對于匯兌損益的確認會對財務報表產生什么樣的影響？這種以期末現行匯率計算匯兌損益的做法是否合理？本文試圖通過對國際、美國和我國相關準則的回顧，以期為相關準則的制定和完善做出一定的貢獻。

二、匯兌損益的相關準則回顧

匯兌損益是指在將同一項目的外幣資產或負債折合為記賬本位幣時，由于匯率變動而形成的差異額，并作為企業的利得或損失處理（耿建新和戴德明，2014）。在會計的實務處理中，匯兌損益由交易損益和報表折算損益這兩個部分構成。其中，交易損益可能來源于實際的外幣兌換業務，也可能來自存儲外幣以及記錄外幣交易事項所形成的折算差異。由于按照國際會計準則和我國會計準則的規定，外幣報表折算差額將作為權益項目計入“其他綜合收益”中。由于本文著重考察匯兌損益對利潤表的影響，故以下重點分析由于交易損益造成的匯兌損益。

無論是國際會計準則、美國通用會計準則還是我國的企業會計準則均未對匯兌損益科目進行單獨的準則規范。國際會計準則目前采用2005年開始使用的《國際會計準則第21號——匯率變動的影響》對匯兌損益的相關處理進行說明；而美國和我國則分別通過《美國財務會計準則第52號——外幣折算》和《企業會計準則第19號——外幣折算》這兩個與外幣業務相關的準則對匯兌損益的相關處理予以規范。

上述三類會計準則，均肯定了將貨幣性項目產生的匯兌差額計入當期損益的做法。而在實際的業務處理過程中，匯兌損益可以分為已實現損益和未實現損益兩類情況。其中，已實現匯兌損益是指通過新的外幣業務的展開正式得以實現的匯兌損益，這種損益一般不會再隨著匯率的變化而變化，是已經確定的收益或損失。而未實現匯兌損益則指的是由于匯率變動而在賬戶中已經產生但卻一直沒有實現的匯兌損益。若匯率出現了新的變化，這部分的匯兌損益則會隨之變化，因此，與之相關的損益尚未最終確定。例如，期初的外幣應收款于本期收到，或者期初的外幣應付款于本期用人民幣支付，或者本期新增的應收賬款于本期收到等，這些事項所產生的匯兌損益均應計入已實現匯兌損益中。而對于上述事項于本期并未收到的情況，則根據期末的現時匯率確認未實現匯兌損益。無論是已實現匯兌損益還是未實現匯兌損益，在期末均計入匯兌損益項目，并作為財務費用的分項目之一在財務報表附注中列示。這種方式體現出的是權責發生制的觀點。與之對應的另一種對于已實現和未實現匯兌損益的處理方式是以收付實現制為基礎，也就是將本期實現的匯兌損益確認為本期損益，而本期尚未實現的匯兌損益則不確認為本期損益。這種處理方式能夠較為真實地反映企業當期的損益，但由于企業其他業務均采用權責發生制的核算基礎，若僅僅在此處涉及外幣業務的處理時采用收付實現制的原則，則有悖于一致性原則。

三、對匯兌損益會計處理的反思

上述對未實現匯兌損益的會計處理方法反映了權責發生制和公允價值的概念，體現了資產負債觀而非收入費用觀。值得注意的是，這種匯兌損益實際上只是形成企業賬面上的損益，并不能夠對企業的現金流量產生實質性的影響。即，企業未實現匯兌損益并不能反映企業形成的實際損益。尤其是在匯率不斷發生變化時，這一做法將可能導致企業由于匯兌損益而發生較大額度的收益或虧損，進而造成企業賬面利潤的虛增或虛減，也可能會扭曲企業管理者和投資者的預期。企業的管理層常面臨業績考核的壓力，尤其是對于一些國有企業而言，管理層的首要任務是確保國有資產的保值增值，若匯率的劇烈變動引起企業賬面價值發生較大的虧損，則將迫使管理層將目標轉向一些能夠取得投機獲利機會的套期保值工具上面，甚至會促使管理層通過一些惡意的手段以確保國有資產保值增值的實現。投資者在這一過程中則極有可能受到誤導并作出非理性的決策行為。另外，雖然因匯率變動引起的未實現匯兌損益僅僅涉及到企業的賬面盈虧，未對企業真正的現金流出造成影響，但其在一定程度上又會直接影響企業的利潤分配過程，若企業在當期按照凈利潤的數額相應的比例發放現金股利，則企業的資產將隨之流出企業。這一現象反映的是，未實現匯兌損益并非企業真正實現的損益，但流出企業的資產則是真實存在的，這可以看作超前分配，亦即通過股利分配的手段來間接地獲取企業的資產，進而可能會造成企業資金鏈的斷裂，對企業持續穩定的發展也將造成負面的直接影響（陳國榮，2017）。同時，企業的管理層還有可能利用匯率變動形成的匯兌損益來操縱利潤，進而有損于投資者等利益相關者的利益。

此外，匯兌損益的處理規則還會損害稅收征管的效率。我國稅法規定，在企業發生外幣業務時，應當按照發生時或者當期期初的匯率折合為記賬本位幣。由此可見，稅法主要依據歷史成本的原則，要求企業的外幣貨幣性項目只有在實際處置或者結算時，將因處置或結算取得的價款扣除該項目歷史成本后的金額，才允許計入當期的應納稅所得額。這一要求涉及到外幣貨幣性項目入賬時的歷史匯率，使得企業的稅收遵從成本加大。而在實務中，出于簡化的考慮，很多企業會在年度納稅申報時采用會計賬面得出的匯兌損益計算應納稅所得額，其中包括了未實現的匯兌損益，這種做法將導致企業當期多繳納或少繳納所得稅，從而損害了稅收立法的本質。

四、結論和建議

經濟全球化使得國家與國家之間的貿易變得愈加頻繁與緊密，跨國公司的不斷涌現使得許多企業的外幣業務不斷增多。而跨國業務的復雜性和國際貨幣體系的變動給企業的經營也帶來了越來越大的影響并加大了企業的營運風險，此時對外幣業務進行恰當的處理顯得尤為重要（索里亞，2015；王靜波，2015）。匯兌損益作為與匯率變動密切相關的項目，其金額的大小將通過影響企業當期的財務費用進而影響企業的財務狀況，因此研究匯兌損益對報表的影響以及匯兌損益處理方式的合理性問題具有重要的意義。

本文通過分析發現，我國目前的會計準則對匯兌損益的處理方式沒有遵循歷史成本的原則，而是采用會計期末現時匯率對發生的外幣交易項目進行核算并記錄匯兌損益，體現了公允價值屬性的思想。另外，現有會計準則對匯兌損益的核算方式存在不足之處主要體現在對未實現匯兌損益的處理方面。具體來說，用會計期末的即期匯率調整外幣貨幣性項目的價值，看似符合實際的情況，但未實現匯兌損益并非企業發生的真實損益。相反，這類損益反映的僅僅是由于折算而確認的報表上的損益。而將未實現匯兌損益與已實現匯兌損益共同計入財務費用的做法則缺乏合理性。一方面，當未實現匯兌損益的金額為負，也就是企業具有很多的未實現匯兌收益時，將虛增報表的利潤，甚至促使企業扭虧為盈，進而對報表的使用者造成一定的誤導。另一方面，未實現匯兌損益也給企業的管理層留有一定的盈余空間，可能會促使管理當局通過對匯率的管理和利用進而操縱報表數字。

此外，通過查閱A股上市公司的年報可以發現，較多的企業僅僅將匯兌損益作為財務費用的附注進行簡單的披露，而未涉及相關的外匯風險提示，也較少對已實現匯兌損益和未實現匯兌損益進行區分列示，尤其是對于當年實現凈匯兌收益的企業更為如此。

因此，針對上述未實現匯兌損益和報表披露存在的問題，本文提出如下兩點完善的建議：

其一，可以對現行的外幣折算規則進行一定的調整。我國目前的會計準則規定企業在期末運用現時匯率對外幣貨幣性項目進行匯兌損益的核算，其思想與公允價值屬性相類似，一定程度上否定了歷史成本的計量屬性。但周明春和劉西紅（2009）指出，公允價值雖然更符合決策有用的會計目標，但可靠性較差，操作也存在不統一和復雜性，而歷史成本具有較強的可靠性和可操縱性，因而有存在的必要性，歷史成本會計信息反映的是對法律事實的忠實紀錄，對于企業依法記賬和納稅等具有不可代替的價值。因此，本文建議企業可以采用歷史匯率記賬，在報表中并行列示現行匯率信息或在報表附注中做補充披露。在這種情況下，未實現匯兌損益將不納入企業的財務報表之中，此時反映的財務狀況信息將更為穩定，也與謹慎性的要求相一致。

其二，在報表的披露方面，本文認為企業應當加強對所涉及的外幣類型、外匯風險以及自身應對外匯風險采取的措施等的披露。通過查閱A股企業的年報可以發現，大部分企業均沒有對匯兌損益尤其是匯兌收益進行詳實的披露，更未涉及具體的類型劃分和金額。因而，企業應當積極主動地披露上述信息，當本期存在較多的凈匯兌收益時同樣應該詳細披露與提示匯率風險，并增加對未實現匯兌損益的披露，以此為財務報表使用者提供更多有用的信息，進一步幫助其識別企業的風險并作出更為有效的決策。

主要參考文獻：

[1]曹偉.外幣折算會計準則相關問題探討[J].財會通訊， 2015（5）：5-9.

[2]陳國榮.基于人民幣匯兌損益的會計核算分析與研究[J].當代會計，2017（2）：10-11.

[3]耿建新，戴德明.高級會計學[M].中國人民大學出版社， 2014：49-50.

[4]王靜波.關于外幣折算問題的研究[J].當代經濟， 2015（27）：30-31.

[5]周明春，劉西紅.金融危機引發的對公允價值與歷史成本的思考[J].會計研究，2009，9：15-21.