自然資源資產負債表與企業資產負債表的比較

（北方民族大學寧夏銀川750021）

一、引言

經濟發展給環境帶來的問題日益困擾著人類社會的生存與發展，對此，黨的十九大報告指出，設立國有自然資源資產管理和自然生態監管機構，完善生態環境管理制度。在此之前，黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》第十四條明確提出加快生態文明制度建設，健全自然資源資產產權制度和用途管制制度。同時結合編制自然資源資產負債表，對領導干部開展自然資源資產離任審計。這充分說明了國家對于環境保護的重視及對其整治的決心。因此，編制自然資源資產負債表成為擺在會計人面前的重要課題。由于我國傳統的會計核算中很少涉及到對自然資源的會計核算，而編制自然資源資產負債表在很大程度上需要借助于會計理論與方法，對此，會計人責無旁貸。傳統的企業資產負債表的理論較為成熟，而自然資源資產負債表的編制較為復雜，處于會計學、統計學、環境學、資源學以及管理學等諸多學科的交叉、邊緣地帶，屬于橫跨自然科學、社會科學和思維科學三大部類的新興應用學科（劉明輝、孫冀萍，2016）。同時，陳波、楊世忠（2015）認為澳大利亞水會計準則的頒布實施，實現了將財務會計的理論和制度應用于資產資源管理和披露的先例。因此，將自然資源資產負債表的編制和傳統會計報表的編制加以比較，可以幫助會計理論界厘清思路，查缺補漏，有助于自然資源資產負債表的編制。

本文將從兩張報表的編制目標、會計主體、會計要素、會計等式及其他等五個方面加以比較。

二、兩張報表編制目標的比較

根據我國《企業會計準則——基本準則》的規定，財務報告的目標是反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者做出經濟決策。概括地講，財務報告目標包括受托責任觀和決策有用觀。作為財務報告的主要組成部分之一的企業資產負債表主要是向財務報表使用者提供企業財務狀況，以便進行決策。其目的是通過如實反映企業的資產、負債和所有者權益的金額及結構情況，便于使用者評價企業資產的質量以及短期償債能力、長期償債能力和利潤分配能力。

按照黨的十八屆三中全會提出的探索編制自然資源資產負債表的相關要求，編制自然資源資產負債表，其目標是加強生態文明建設，健全自然資源資產產權制度和用途管制制度，對領導干部實行自然資源資產離任審計，建立生態環境損害責任終身追究制。

兩張報表的共同點都是明晰產權關系及受托責任。而編制自然資源資產負債表可以摸清家底，加快生態文明建設，是現階段國家經濟發展過程的必經之路。

三、兩張報表編制的會計主體比較

會計主體是會計假設之一，假設自身是不言自明的命題，是會計界普遍認可的基本前提。會計主體是指企業會計確認、計量和報告的空間范圍。毋庸置疑，企業資產負債表的主體是企業。

同樣地，編制自然資源資產負債表，首先需要明確其會計主體。張宏亮等（2006）站在企業的角度，提出企業環境資產負債表的概念，并認為其應該包含六大會計要素，即環境資產、環境負債、環境凈權益、環境收益、環境成本（費用）和環境利潤。這個提法明確了自然資源資產負債表的編制主體是企業。十九大報告指出，由國有自然資源資產管理和自然生態監管機構統一行使全民所有自然資源資產所有者職責，統一行使所有國土空間用途管制和生態保護修復職責，統一行使監管城鄉各類污染排放和行政執法職責。國家是自然資源的權益主體，但由于我國自然資源管理權限分散于環保部門、水利部門、地礦部門、林業部門、農業部門等政府各組成部門，胡文龍（2014）認為各級政府應該是自然資源資產負債表的編制責任主體，且應有一個部門牽頭。根據十九大報告，此牽頭部門就是國家設立的自然資源資產管理部門。這就明確了自然資源資產負債表的會計主體。

根據以上闡述，目前就自然資源資產負債表的編制主體有兩種觀點，一是以企業為會計主體，重在核算企業應負擔的環境資產、環境負債及環境凈權益等；二是以國家為會計主體，以代表國家行使權力的各級政府為載體編制自然資源資產負債表。當然，從現有文獻來看，第二種說法是主流觀點。另外，會計主體等會計假設分別從會計核算的空間范圍、時間范圍以及計量單位等方面加以規范，隨著對自然資源資產負債表的進一步深入研究，必將歸納出更加豐富的自然資源資產負債表關于計量空間、時間等方面的合理假定，形成較為完善的自然資源資產負債表相關會計假設，以編制出更加完善合理的自然資源資產負債表。

四、會計要素的比較

會計要素的確認是編制會計報表的基礎工作。按照企業會計準則的規定，會計要素是根據交易或者事項的經濟特征所確定的財務會計對象的基本分類。企業六大會計要素中的資產、負債、所有者權益要素側重反映企業的財務狀況，也是企業資產負債表中的主要內容。

自然資源是指在既定的時間、地點條件下，能夠產生經濟價值的以提高人類當前和未來福利的自然環境因素和條件的總稱 （聯合國環境規劃署UNEP，1972）。關于自然資源資產負債表的會計要素，由于尚處于探索階段，所以學者們對此看法不同。陳艷利（2015）認為自然資源資產負債表包括自然資源資產、自然資源負債和自然資源凈資產三類要素。張宏亮等（2017）站在企業的角度，提出企業環境資產負債表的概念，并認為其應該包含六大會計要素，即環境資產、環境負債、環境凈權益、環境收益、環境成本（費用）和環境利潤。胡杰（2016）認為自然資源資產負債表應包括自然資源資產、自然資源負債和自然資源所有者權益。而耿建新等（2017、2015）提出自然資源資產負債表只有一種要素，即資產，包括生產性資產、非生產性資產、金融資產等，并不包含負債要素，主要原因是這一提法將自然資源負債與環境負債兩個概念相混淆。這是基于兩方面的考慮，一方面是SNA 2008 （《國民賬戶體系 2008》）和SEEA 2012（《環境經濟核算體系2012：中心框架》）未對環境負債加以規定，二是根據目前的技術水平和會計學科中負債的定義，暫不能確認自然資源負債。張友堂等（2014）、王姝娥等（2014）、黃溶冰（2015）認為自然資源負債是指政府過去決策對自然資源開發產生的破壞而導致現有資產負債表的凈損失或凈犧牲，是需要恢復原有生態的價值補償，是反映企業為取得和消耗資源應付而未付的購買成本、環境成本、環境責任權支出，從而為治理生態系統或恢復自然資源狀態，最終實現可持續發展所需要付出的代價。

以上不同會計要素的確認，是學者們站在不同的主體視角，基于不同的標準以及會計理論對于自然資源資產負債表的不同認識，可以肯定的是資產要素毋庸置疑，但是對其他方面要素的認識尚未統一，還有待于在實踐中進一步探索。

五、會計等式的比較

根據我國《企業會計準則——基本準則》的規定，資產負債表編制的理論基礎是會計等式“資產=負債+所有者權益”。會計等式是借貸記賬法的記賬規則、試算平衡等的基本理論基礎。

自然資源資產負債表也應遵循一定的會計等式。耿建新（2017、2015）認為資產資源平衡表應遵循“自然資源供給=自然資源使用”的平衡關系，從而體現復式記賬原理。根據SNA 2008，其背后的動態平衡關系是 “資產=負債+凈資產”（楊睿寧、楊世忠，2015），因此，陳艷利（2015）提出自然資源資產負債表的總額平衡關系可以表述為“自然資源資產=自然資源負債+自然資源凈資產”，并設想報表的左邊按照對人類生存的重要性或緊迫程度自上而下依次排列為水資源、土地資源、生物資源、礦產資源，在報表右邊，自然資源負債在上，以環境恢復或治理的重要程度排列，自然資源凈資產在下，以地方政府權益的大小排列。

六、其他方面的比較

除了以上方面的比較，兩張報表在編制時還會涉及到諸如編制依據、核算方式、計量屬性等方面的問題。

企業資產負債表主要是根據《企業會計準則——基本準則》以及《企業會計準則第30號——財務報表列報》編制。黨的十八屆三中全會明確要編制自然資源資產負債表，目前，國家層面的自然資源資產負債表的編制依據主要包括 SNA 2008、SEEA 2012，以及由我國環保部門和統計部門聯合編寫的《中國環境經濟核算技術指南》三個框架性、編制方法性文件。SEEA 2012并沒有提出“環境負債”和“環境凈資產”，而是如SNA 2008一樣只承認“環境資產”，因此SEEEA 2012對編制自然資源資產負債表并不具備完整的指導意義（楊睿寧、楊世忠，2015）。

企業資產負債表的編制涉及歷史成本、重置成本、公允價值、可變現凈值、現值等計量屬性。借鑒澳大利亞的土地利用表和土地覆被表有實物量和價值量兩種核算方式 （耿建新等，2015），目前可以先從實物量計量的自然資源資產負債表編制入手，在此基礎上進一步探索編制以價值量計量的資產負債表，陳艷利等（2015）提出自然資源資產的計量屬性可沿用企業負債表的計量屬性，而自然資源負債則可以采用市場價格法計量，比如實際市場法、替代市場法等。張友堂等（2014）認為自然資源負債是現有資產負債表的凈損失或凈犧牲，它是由于政府過去決策對自然資源開發產生的破壞而導致的，因此對恢復原有生態形成價值補償，自然資源資產負債表對報表項目的估價方法包括市場價格、減值重置成本和未來收益現值三種。顯然，自然資源負債需要運用估價方法加以計量。

另外，企業資產負債表通常按照會計分期假設編制，分為年度和中期資產負債表。自然資源資產負債表可以借鑒企業的編制分期，也可以采用其他方法，如胡文龍（2014）建議結合領導干部離任審計和責任追究的需要3—5年編制一次。

七、結論與展望

與企業資產負債表相比，自然資源資產負債表是人類對于自然界的進一步探索，是運用會計學等學科的基本原理對于自然資源的深入認識。本文主要從兩張報表編制的目標、會計主體、會計要素、會計等式以及其他相關內容進行了比較分析，意在進一步厘清兩張報表的聯系和區別。毋庸置疑，兩張報表在編制過程中涉及到的一些會計基本假設、會計目標、會計要素等方面有相同之處，但是由于核算對象的不同，兩者的區別也很明顯。未來對于自然資源資產負債表的編制，應該更加深入地探討其核算對象的特點，借助目前企業會計準則的部分內容加以核算，如《企業會計準則第13號——或有事項》等。同時，由于已經對自然資源造成環境污染等而導致預期未來承擔的補償或負債義務的主要主體可能是企業或政府，可以參照現有會計準則的規定進行會計處理，在此基礎上，有針對性地探索相應的自然資源資產負債表會計的基本理論和方法，以便于進一步探索自然資源。S