非營利組織免稅優(yōu)惠資格的限制與取消

文｜田 菁 西安培華學(xué)院會計與金融學(xué)院

一、非營利組織免稅優(yōu)惠資格限制和取消規(guī)則的演變

（一）規(guī)則演變概況

自2009年11月11日《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于非營利組織免稅資格認定管理有關(guān)問題的通知》下發(fā)以來，非營利組織免稅資格認定管理規(guī)則歷經(jīng)2014年（財稅〔2014〕13號）、2018年（財稅〔2018〕13號）兩次變遷。

截至2018年7月，在國家稅務(wù)總局層面，涉及非營利組織免稅資格且仍然有效的規(guī)則有：《關(guān)于非營利組織企業(yè)所得稅免稅收入問題的通知》(財稅〔2009〕122號)、《關(guān)于非營利組織免稅資格認定管理有關(guān)問題的通知》（財稅〔2018〕13號）共2部行政規(guī)章。

上述2部行政規(guī)章協(xié)同規(guī)范非營利組織企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠問題已長達9年之久，但自始面臨著以下三個方面的質(zhì)疑：第一，來自法律序位方面的質(zhì)疑；第二，來自認定主體合法性方面的質(zhì)疑；第三，來自溯及性方面的質(zhì)疑。筆者認為，相關(guān)質(zhì)疑缺乏有力論點的支撐，但該問題并非本文討論的核心，筆者會另文再作論述。

為了便于對非營利組織免稅優(yōu)惠資格的限制、取消規(guī)則的演變進行研究，筆者將相關(guān)規(guī)則按內(nèi)容分為實體規(guī)則和程序規(guī)則，通過對條文變化進行比較研究，最終探究規(guī)則制定者態(tài)度的演變。

（二）實體規(guī)則的演變

本文所定義的實體規(guī)則，是指規(guī)定限制或取消非營利組織免稅優(yōu)惠資格具體條件的規(guī)則。筆者對非營利組織免稅優(yōu)惠資格限制和取消的實體規(guī)則進行了要素分析。

限制非營利組織免稅優(yōu)惠資格的要件有：1.逾期未履行對免稅條件變化進行報告的義務(wù)；2.未遵從征收管理規(guī)定；3.監(jiān)管監(jiān)督舉報。

取消非營利組織免稅優(yōu)惠資格的要件有：1.主管監(jiān)管報告；2.違反財稅紀律；3.負面的信用記錄或失信行為；4.危害國家和政治安全的行為。

（三）程序規(guī)則的演變

本文所定義的程序規(guī)則，是指規(guī)定財政、稅務(wù)部門在限制或取消非營利組織免稅優(yōu)惠資格前必須履行的程序的規(guī)范。

（四）法律后果的演變

本文所定義的法律后果，是指財政、稅務(wù)部門經(jīng)合法程序核定限制或取消非營利組織免稅優(yōu)惠資格后，相關(guān)非營利組織應(yīng)當承擔的法律義務(wù)。

限制非營利組織免稅優(yōu)惠資格，將導(dǎo)致非營利組織在核定年度內(nèi)無法享受稅收優(yōu)惠，從而承擔相應(yīng)的稅務(wù)義務(wù)；取消非營利組織免稅優(yōu)惠資格，將導(dǎo)致非營利組織在相應(yīng)的年度及取消后的其他年度無法享受稅收優(yōu)惠，同時，因取消的原因不同，對非營利組織再申請免稅資格的等待期也有具體規(guī)定。

（五）對規(guī)則演變的分析

1.實體規(guī)則的演變體現(xiàn)了規(guī)則制定者對公平與效率兼顧管理效果的追求。非營利組織免稅優(yōu)惠資格限制與取消的關(guān)系得到了平衡，通過建立與行為相適應(yīng)的規(guī)則機制維護了公平，另外，在限制的實體規(guī)則中，強化了與監(jiān)督監(jiān)管舉告、信用評價與信用行為評價的銜接，大大提高了效率。

2.程序規(guī)則的演變體現(xiàn)了規(guī)則制定者對財政、稅務(wù)部門在非營利組織免稅資格認定管理中居中、消極的角色定位，是較為顯著的進步。通過取消年度審查、嚴格責任的策略，創(chuàng)新了稅收征管和服務(wù)體制，將主管稅務(wù)機關(guān)從管理上的定期糾問角色轉(zhuǎn)變?yōu)榫又邢麡O的角色，強調(diào)了非營利組織作為納稅人的遵從義務(wù)，與稅務(wù)稽查等手段相結(jié)合在不降低稅源管理質(zhì)量的前提下大大降低了主管稅務(wù)機關(guān)的工作量。

3.法律后果的演變體現(xiàn)了規(guī)則制定者對合理性和必要性兼顧管理效果的追求。一方面明確了征納、追繳的時點，強化了合理性；另一方面，對再次申請的等待期進行了調(diào)整，加大危害國家政治安全行為的稅收懲治力度，在導(dǎo)向作用和國家方針層面體現(xiàn)了必要性。

二、非營利組織免稅優(yōu)惠資格限制和取消規(guī)則中缺乏明確的相關(guān)問題

（一）未明確如何對有逾期未對免稅條件變化進行申報以及未按期進行納稅申報行為的非營利組織進行免稅優(yōu)惠資格限制

通過分析，筆者發(fā)現(xiàn)：

1.靜態(tài)的實體規(guī)則要件，除危害國家和政治安全不需要產(chǎn)生明確的后果外，其他要件均指向非營利組織行為的后果，滿足靜態(tài)的實體規(guī)則要件，將激發(fā)復(fù)核程序，復(fù)核不合格的相關(guān)非營利組織將被取消非營利組織免稅優(yōu)惠資格。具有典型的“行為-規(guī)則相適應(yīng)”的特點。

2.有關(guān)部門在日常管理過程中，發(fā)現(xiàn)非營利組織享受年度優(yōu)惠不符合本通知規(guī)定的免稅條件并向財政、稅務(wù)部門舉報，將激發(fā)復(fù)核程序，復(fù)核不合格的相關(guān)非營利組織當年不享受稅收優(yōu)惠。雖然有關(guān)部門的舉報具有不確定性，但裁量措施較為完善，后果也非常明確。

3.“按期納稅申報”“免稅條件發(fā)生變化十五日內(nèi)申報”是《通知》的具體要求，由于按期納稅申報和保持免稅條件處于合規(guī)狀態(tài)具有連續(xù)性，所以是實體規(guī)則動態(tài)要件的組成部分。

在《通知》中，違反上述要求的行為不在取消資格情形的范圍內(nèi)，按其確立的“限制、取消相結(jié)合”的制度結(jié)構(gòu)，筆者將其理解為激發(fā)限制的情形。

納稅申報具有連續(xù)性、免稅條件發(fā)生變化十五日內(nèi)申報也具有明確的時間要求，不過違反上述要求的行為卻易于改正。在具體實務(wù)工作中，是嚴格要求非營利組織的納稅申報具有一貫性的連續(xù)性還是一定時期內(nèi)的連續(xù)性并未明確，對于免稅條件變化的申報，是以逾期申報行為作為否定條件還是以在一定時期內(nèi)完成申報作為寬恕條件也未明確規(guī)定。

這些尚不明確的事項，為《通知》的執(zhí)行留下了自由裁量的空間，本文建議相關(guān)部門應(yīng)盡快加以明確。

（二）未明確“非營利組織不符合相關(guān)法律法規(guī)和國家政策”的認定標準

按照《通知》的要求，非營利組織的登記機關(guān)、主管機關(guān)等“有關(guān)部門”，有義務(wù)“在日常管理過程中，發(fā)現(xiàn)非營利組織享受年度優(yōu)惠不符合本通知規(guī)定的免稅條件”的情況下向財政、稅務(wù)部門進行舉報。也可以根據(jù)自身職權(quán)，將“在后續(xù)管理中發(fā)現(xiàn)非營利組織不符合相關(guān)法律法規(guī)和國家政策”的情況以及將“列入嚴重失信違法名單”的社會組織向財政、稅務(wù)部門進行報告。相關(guān)的舉報和報告會激發(fā)財政、稅務(wù)部門對特定非營利組織啟動非營利組織免稅優(yōu)惠資格復(fù)核程序。

筆者認為，登記管理機關(guān)在規(guī)則中扮演的是線索提供者和執(zhí)法依據(jù)的證據(jù)提供者的角色。但是筆者同時發(fā)現(xiàn)，登記管理機關(guān)如何認定“非營利組織不符合相關(guān)法律法規(guī)和國家政策”是一個相當寬泛的概念。

“不符合”既包括法律、政策對非營利組織否定的情形，也包括非營利組織有違反法律、政策瑕疵行為的情形，兩者有一定的關(guān)系，但從實務(wù)中理解并不能一概而論。

如果“不符合”并不等同于行政處罰，那么，何種行政處罰應(yīng)當報告，是否只要有行政處罰就一定可以確認為“不符合”，非營利組織有違反法律、政策的瑕疵行為但沒有導(dǎo)致行政處罰，登記管理機關(guān)是否有權(quán)利根據(jù)其行為認定其“不符合”等等，都將不僅是困擾登記管理機關(guān)的問題，也將對財政、稅務(wù)部門造成困擾。

筆者認為，認定“非營利組織不符合相關(guān)法律法規(guī)和國家政策”的標準至少有兩種不同的視角。

第一，將非營利組織的行為對非營利法人定義的否定作為認定標準。

《中華人民共和國民法總則》第八十七條規(guī)定，為公益目的或者其他非營利目的成立，不向出資人、設(shè)立人或者會員分配所取得利潤的法人，為非營利法人。當非營利組織的行為違背了非營利法人的定義，視為“不符合”。

第二，將非營利組織的行為對現(xiàn)行法律、法規(guī)、政策的違反作為認定標準。

如前文所述，采用此種標準最大的問題是如何裁量何種程度、何種類型、何種結(jié)果的違法、違規(guī)、違反政策的行為可以被認定為“不符合”。此外，對于行政處罰以外的認定，要采取何種形式有必要進一步明確。

包括行政規(guī)章在內(nèi)的一切社會規(guī)范，普適性、不可避免性是其公平性淵源，過大的裁量空間將不利于公平性的體現(xiàn)，最終不利于社會規(guī)范實現(xiàn)法益。具體到“非營利組織不符合相關(guān)法律法規(guī)和國家政策”的認定標準這一問題，有必要盡快加以明確。

三、非營利組織免稅優(yōu)惠資格限制和取消在實施中的焦點問題

（一）作出限制或取消行政行為的合法性審查問題

在《通知》發(fā)布后，財政、稅務(wù)部門擬對獲得非營利組織免稅優(yōu)惠資格的單位因發(fā)布之前產(chǎn)生行為作出限制或取消免稅資格的行政行為，在規(guī)則適用方面，應(yīng)采取“舊行為舊規(guī)則、新行為新規(guī)則”還是一概采取“從舊兼從輕”的原則是《通知》實施中的焦點問題之一。

雖然“從舊兼從輕”是刑事法律中普遍使用的原則，但是近年來該原則在行政訴訟中已經(jīng)有適用先例。

蔣建立、曾麗莉訴黃石市黃石港區(qū)衛(wèi)生和計劃生育局一案中，主辦法官在黃石市黃石港區(qū)人民法院（2016）鄂0202行初2號行政判決書中寫道：“本院認為，行政相對人的行為發(fā)生在新法規(guī)施行以前，具體行政行為作出在新法規(guī)施行之后，對行政行為合法性的審查，一般遵循程序法從新，實體法從舊的原則。但是，如果適用新法規(guī)對保護行政相對人權(quán)益更有利的應(yīng)作為例外處理。”同時，主辦法官指出其是在“參考《刑法》第十二條規(guī)定的‘從舊兼從輕原則’及行政訴訟中的謙抑原則基礎(chǔ)上”作出這一論述的。

雖然我國并不將判例作為法定的法律淵源，但是這一判例仍有參考價值，值得仔細研究。

1.“從舊”與“從輕”原則在行政立法和司法中的應(yīng)用

“從舊兼從輕”是一項刑法經(jīng)典原則，《中華人民共和國刑法》第十二條體現(xiàn)了這一原則，是刑法對法不溯及既往精神的具體體現(xiàn)。這一原則也延伸到行政法領(lǐng)域，如《行政訴訟法》第三十二條的規(guī)定：“被告對作出的具體行政行為負有舉證責任，應(yīng)當提供作出該具體行政行為的證據(jù)和所依據(jù)的規(guī)范性文件”，體現(xiàn)了“從舊原則”。又如《立法法》第八十四條：“法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例、規(guī)章不溯及既往，但為了更好地保護公民、法人和其他組織的權(quán)利和利益而作的特別規(guī)定除外”，體現(xiàn)了“從輕原則”。

2.《通知》的溯及既往體現(xiàn)了對社會公共利益的關(guān)注

《通知》存在溯及既往的規(guī)定，即“本通知自2018年1月1日起執(zhí)行”。其溯及力的合理性來源是財政部、稅務(wù)總局對公共利益的關(guān)注，溯及既往是為了更好地保護公民、法人和其他組織的權(quán)利和利益。

筆者認為，《通知》溯及既往對非營利組織的權(quán)利和利益的保護主要體現(xiàn)以下幾個方面：

（1）對非營利組織申請權(quán)的保護

擴大了申請非營利組織免稅資格認定的單位范圍，增列了宗教院?？梢宰鳛樯陥笾黧w。此外，根據(jù)《中華人民共和國慈善法》等相關(guān)法律，將非營利組織中的“民辦非企業(yè)單位”名稱更新為“社會服務(wù)機構(gòu)”。

（2）對獲得非營利組織免稅優(yōu)惠資格的單位守法的期待可能性的保護

由于涉及對工作人員平均薪金水平的調(diào)整，溯及既往有利于與會計年度對接，為非營利組織的計算、籌劃、調(diào)整留下時間和空間，是對其守法的期待可能性的保護。

3.對于通知發(fā)布后擬作出的非營利組織免稅優(yōu)惠資格限制或取消，適用“從舊兼從輕原則”和“謙抑原則”是否合理

筆者認為，對非營利組織相關(guān)行為發(fā)生在《通知》發(fā)布以前而限制、取消免稅資格的行政行為發(fā)生在《通知》發(fā)布以后的，適用《通知》的相關(guān)規(guī)定應(yīng)更有利于保護作出行政行為的主體以及行政相對人的共同利益。

而相關(guān)的行政行為在2018年1月1日至2月6日期間已經(jīng)作出的，為了保證行政行為的穩(wěn)定性，兼顧相應(yīng)時間內(nèi)作出行政行為的財政、稅務(wù)部門不具有合理的期待，故亦維持原核定。

（二）非營利組織免稅優(yōu)惠資格限制、取消的救濟

由于非營利組織的經(jīng)營具有特殊性，非營利組織免稅資格的限制和取消以及隨之而來的義務(wù)履行有可能造成相關(guān)非營利組織發(fā)生信用貶損、經(jīng)營困局等重大影響，故宜于建立針對非營利組織免稅優(yōu)惠資格限制、取消后的救濟體系。

具體來說，以下兩類救濟是極為迫切需要的：

第一，在復(fù)核程序中應(yīng)給予相關(guān)非營利組織答辯權(quán)。

第二，對經(jīng)程序宣告限制或取消免稅資格的非營利組織實施稅收追繳時，應(yīng)在參考相關(guān)非營利組織報送、保存在稅務(wù)機關(guān)的相應(yīng)年度稅務(wù)報表、財務(wù)報表的基礎(chǔ)上，允許非營利組織重新確認影響收入是否滿足確認條件。

非營利組織開展的部分業(yè)務(wù)活動有嚴格的年度計劃及相應(yīng)的收支預(yù)算，其收入與上述安排、預(yù)算有強烈的對應(yīng)關(guān)系。從實務(wù)中看，項目委托方傾向于一次性支付所有項目款項。在獲得免稅資格后，部分非營利組織不再按權(quán)責發(fā)生制原則確認收入，如果據(jù)此會計信息作為基礎(chǔ)征收所得稅，將導(dǎo)致非營利組織面臨嚴重的信用和經(jīng)營風險。

四、非營利組織免稅資格限制與取消政策對非營利組織的啟示

（一）做到一個看齊、兩個回避、明確紅線，是非營利組織保有免稅資格的必要前提

所謂一個看齊，是指在日常經(jīng)營過程中與非營利組織免稅資格認定條件保持看齊；所謂兩個回避，是指非營利組織的行為與非營利組織免稅資格限制、取消所設(shè)定的諸多要件保持回避，明確紅線，絕不逾越。

非營利組織如何做到一個看齊、兩個回避、明確紅線？

第一，是相關(guān)單位負責人、實際經(jīng)營者，要確立財稅第一責任人的角色擔當，建立相應(yīng)制度和過問機制。

第二，是要建立與會計核算相匹配的資格條件巡查系統(tǒng)，做到一個看齊有數(shù)字支撐，兩個回避有制度保障，觸碰紅線有預(yù)警、干預(yù)、糾錯、報告機制。

第三，國家安全和政治安全是禁區(qū)，應(yīng)在單位內(nèi)切實落實黨的建設(shè)，發(fā)揮黨的領(lǐng)導(dǎo)，切實落實重大事項報告制度，動員一切力量、使用一切手段做好政治風險防控工作。

（二）增強稅收征管遵從意識，提高會計核算水平，培育業(yè)財分析能力，是非營利組織充分享受稅收優(yōu)惠的根本條件

非營利組織必須明確，通過非營利組織免稅資格認定、獲得非營利組織免稅優(yōu)惠資格，并不一定代表著非營利組織就可以享受稅收優(yōu)惠。

非營利組織要充分享受稅收優(yōu)惠，必須注意以下幾點。

第一，要從意識上養(yǎng)成成熟、負責任的納稅人心態(tài)，增加稅收征管遵從意識，尊重稅法，嚴肅對待涉稅問題。

第二，要摒棄獲得免稅優(yōu)惠資格后，在業(yè)務(wù)、財務(wù)管理方面產(chǎn)生懈怠的心理，持續(xù)不斷提高會計核算水平，重點在于明確會計核算與業(yè)務(wù)行為之間的關(guān)系，真正讓會計核算做到用會計語言去描述業(yè)務(wù)行為，從而發(fā)揮核算和監(jiān)督的作用。

第三，培育業(yè)財分析能力，逐漸做到業(yè)務(wù)、財務(wù)的融合。業(yè)務(wù)分析，既是稅收優(yōu)惠效果的試金石、也是享受稅收優(yōu)惠的指南針，同時還是杜絕、控制非營利組織免稅優(yōu)惠資格限制、取消風險的有力抓手。