淺析股份支付的會計準則

凌雁

摘要：股份支付是當前針對企業高層管理人員的一種非常重要的激勵方式，在會計處理方面美國財務會計準則委員會（簡稱FASB）與國際會計準則委員會（簡稱IASB）分別做出了相應的規定和要求。相對于國際會計準則。中國在這方面還處于起步階段，會計處理中的規范性較差。通過將中國會計準則與國際會計準則進行比較，得到一些啟示，希望中國會計準則能更好的與國際會計準則相接軌。

關鍵詞：股份支付 國際會計準則 準則比較啟示

一、會計新準則的出臺

2006年2月，我國財政部推出新會計準則，增加《企業會計準則第11號—股份支付》（簡稱“CAS11”），新準則針對公司實施股權激勵的會計處理做了明確規定。CAS11準則的制定吸收了IASB《國際財務報告準則第2號一以股份為基礎的支付（修訂）》和FASB《財務會計準則公告第123-以股份為基礎的支付（修訂）》（SFAS123）中較為成熟的規定和做法，并充分結合我國現階段股權激勵機制的實際情況。CAS11要求企業以公允價值作為股票期權計量的基礎，同時將股份支付交易費用化，在利潤表中進行反映，將我國股票期權激勵的會計處理方式與國際相接軌。

二、股份支付的內容

股份支付主要是企業為了換取員工服務通過支付股份或其他權益工具為基礎的對價交易。按照最終結算工具的不同，新會計準則包含了兩種股份支付形式，即以現金結算的股份支付和以股份或其他權益工具進行結算的股份支付。

三、對比CAS11與IFRS2

（一）會計確認的比較

我國股份支付核算準則主要涵蓋為換取服務而提供的以支付股份或其他權益工具為基礎的交易。相比之下，IFRS2的規定范圍較為寬泛，包括了主體接收或者取得商品、勞務等所有以股份為基礎的支付交易。

我國股份支付結算方式有兩種，包括以現金作為結算的股份支付和以權益工具作為結算的股份支付。而IFRS 2包括以現金結算、以權益結算和可選擇以現金或權益結算的三類股份支付結算方式。此外，IFRS2針對股份支付交易中有現金選擇權的情況進行了詳細規定，我國由于缺少此類業務，相應的會計準則并未對此情況作出相應規定。

（二）會計計量的比較

針對計量對象方面，與發達國家相比，我國缺乏類似成熟的要素市場，所以在核算以權益結算的股份支付換取職工服務時，無法可靠計量職工服務的公允價值，以權益工具的公允價值來替代計量股份支付對價。而國際會計準則首先考慮的是企業所獲得的職工服務的公允價值能否可靠計量，在職工服務的公允價值無法可靠估計的情況下，才采取計算權益工具的公允價值。

我國會計準則在關于公允價值如何計量方面存在一定漏洞，其中，準則并未對公允價值的后續計量提出實際可操作性的規定，例如針對以現金結算的負債的公允價值并未對其后續期間的公允價值計量作出規定；當金融工具處于非活躍市場的情況下，準則并未對企業如何采用估值技術對金融工具進行計量作出詳細介紹；采取期權定價模型對股票期權進行計量中，并未對確定各項參數所需考慮的細節進行詳細闡述。相較而言，IFRS 2對公允價值計量的規定更為全面，更具實際操作性。它針對以現金結算的負債的公允價值，國際會計準則對其后續期間的計量作出了詳細的規定，此外，針對采用期權定價模型對股票期權進行估計時所涉及到的各項參數、變量，準則也做了詳細說明。同時，IFRS 2還作出了補充，即當權益性工具的公允價值無法可靠計量時，可采用內在價值法對權益工具進行計量。

（三）適用范圍比較

針對股份支付，我國會計準則與國際會計準則在適用范圍上存在差異。我國會計準則規定，自2007年1月1日起，上市公司將全面推行《企業會計準則第11號—股份支付》，與此同時，并未對小企業的會計處理進行強制規定，小企業仍可單獨適用《小企業會計制度》。國際會計準則規定，自2005年1月1日起，所有企業均需執行《國際財務報告準則第2號一以股份為基礎的支付（修訂）》，并且對中小企業沒有豁免權。由此看出，國際會計準則的適用范圍更全面、更規范，不同企業之間更具可比性。四、準則比較的啟示

從目前情況來看，股票期權在我國還處于起步階段，在實際操作過程中仍存在許多問題。首先，為換取員工服務而進行股份支付時，由于我國要素市場的發展不完善，計量員工服務公允價值時采用權益性工具的公允價值進行替代計量。其次，對于公允價值計量以及公允價值后續計量的準則規定并不完善，由于缺乏對于股份支付的一些實際操作性解釋，企業便依賴于一些原則性規定，造成公允價值計量不準確，因此我國會計準則還需發布補充條款，對公允價值及其后續計量進行不斷完善。此外，我國會計準則的適用范圍、適用規范以及結算方式等方面，與國際會計準則還存在較多差距，會計準則理論體系有待進一步完善。

社會各方面對于引入股票期權激勵的呼聲非常強烈，越來越多的企業都面臨著在新《勞動合同法》實施后如何通過有效的薪酬體系吸引、激勵和保留優秀員工的問題。特別是一些正在“思變”的國有企業，它們迫切要求改變傳統的由政府審定工資總額及薪酬方式的行政主導型的薪酬體系，引入股票期權等長期激勵機制，建立與市場經濟體制相適應的薪酬激勵體系，使國有企業不再是“大鍋飯”聚集地，而是新經濟時代優秀人才的匯聚地。因此，國家應給予政策上的扶持與法律上的引導，強化股票期權的長期激勵作用，推動股票期權在規范化軌道上的不斷發展與壯大。