企業所得稅新政對固定資產核算的影響

趙紅艷

（沈陽賓館，遼寧 沈陽 110000）

一、背景及政策內容概述

隨著我國供給側結構性改革的不斷深入，“營改增”稅制改革的順利運行，我國的稅制體系迎來了新的發展局面。企業在現今的納稅機制下既面臨著挑戰，也同樣面臨著機遇。近年來，國家在稅收政策上重拳頻出，其主旨是希望規范企業在市場經濟條件下的納稅行為，并制定更為有效的納稅機制，確定更加合理的稅負結構，為企業降低納稅負擔，最大限度的提升企業發展的活力，從而推動社會經濟的高速發展。

鑒于這樣的社會經濟背景下，2018年5月7日，國家稅務總局發布了財稅[2018]54號文件，該文件規定企業可以針對單位價值在500萬元以下的新購進固定資產，一次性計入成本費用并在稅前扣除，無需按年計提折舊。這樣的政策無疑為企業加大生產設備建設與更新投入提供了巨大的助力，但同時也為企業財務核算上帶來了新的影響因素，下文將針對這些影響進行的分析與解讀。為了便于對照與理解，現將財稅[2018]54號文的內容摘錄如下：“為引導企業加大設備、器具投資力度，現就有關企業所得稅政策通知如下：第一，企業在2018年1月1日至2020年12月31日期間新購進的設備、器具，單位價值不超過500萬元的，允許一次性計入當期成本費用在計算應納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊；單位價值超過500萬元的，仍按企業所得稅法實施條例、《財政部 國家稅務總局關于完善固定資產加速折舊企業所得稅政策的通知》（財稅[2014]75號）、《財政部 國家稅務總局關于進一步完善固定資產加速折舊企業所得稅政策的通知》（財稅[2015]106號）等相關規定執行。第二，本通知所稱設備、器具，是指除房屋、建筑物以外的固定資產。”

二、對于固定資產核算影響的一些解讀

國家稅務總局在54號文中的相關規定描述中相對比較籠統，對于大方向上的幾個標準雖然都予以了說明，但在一些細節上仍有待進一步商榷和研究的內容。下面將針對54號文的有關核心內容進行一些解讀與探討，旨在對于財稅[2018]54號文件能有更加深入的了解。

（一）適用的時間范圍

在該文件中對于時間范圍有明確的規定，即企業只有在2018年至2020年之間新購入的固定資產才能適用該優惠政策。在2018年內進行的2017年度所得稅匯算不適用該政策，同時2018年之前購入的固定資產雖不適用該文件，但仍可按照之前的政策如加速折舊等規定執行。

（二）固定資產的價值范圍

在財稅[2018]54號文中，對于可以享受該政策的固定資產價值的描述，有以下幾個值得注意的方面。

首先，文件中對于500萬的價值標準指的是單位價值。也就是說，企業可以一次或多次購入數個價值不超過500萬的固定資產并予以一次性稅前扣除，文件中的500萬標準既不是整體價值，也不是合計價值。

其次，對于增值稅納稅人而言，該500萬價值的標準應該考慮是否含稅的情況。如果企業為一般納稅人，根據相關規定，企業購入固定資產的進項稅予以抵扣的，固定資產價值應該不包含增值稅額，如企業沒有抵扣，則固定資產的入賬價值應為價稅合計額。如果企業為小規模納稅人，由于無法抵扣進項稅，則固定資產的價值應為價稅合計額，即500萬元中包含增值稅額。

（三）固定資產種類范圍

文件中對于可以一次性抵扣的固定資產種類有較為明確的說明，文中規定只有除房屋及建筑物以外的設備與器具才可以適用上述的優惠政策。這些既包括了正常的生產用設備，也包括了供經營使用的汽車與船只等等。

同時，我們也注意到，在財稅[2018]54號文中提到了一個很關鍵的詞“新購進”。那么對于所謂“新購進”的理解，有以下幾個方面的內容。

首先，接受股東投入的固定資產，是否屬于“新購進”范疇？以企業所得稅法的角度看，固定資產投資屬于視同銷售行為。既然股東投入固定資產視同銷售，那么對于接收方而言，2018年以后取得的固定資產也應該屬于“新購進”范疇。同理，在一些固定資產所有權發生變動的業務中，如果屬于視同銷售行為的，對接收方而言也應該屬于“新購進”范疇。

其次，融資租賃的固定資產是否屬于“新構進”范疇？從文件字面上看，融資租賃似乎不符合“新購進”的規定，但是從業務的實質角度看，企業已經通過中介公司就融資租賃的固定資產支付了全部費用。雖然資產的所有權沒有真正意義上發生轉移，但是與其所有權相關的全部風險已經轉移給承租方，因此就業務實質來看，融資租賃業應屬于“新購進”的范疇。

由于該文件近期才予以出臺，在“新購進”的理解上還會存在不同解讀與爭議，日后國家稅務總局可能還會針對這樣的具體事項出臺更規范詳細的解釋。

（四）稅收優惠的實質

本次的54號文通過一次性抵扣的形式為企業提供了一種享受稅收優惠與開展稅收籌劃的空間。如果企業加大固定資產投入規模，大量的一次性的予以稅前抵扣，將會直接促使企業在相對一段時間內的企業所得稅稅負降低甚至是無需繳納。但就實質性的角度看這種抵扣帶來的優惠并不是稅款上的優惠，而是一種針對稅款利息的優惠，因為一次性抵扣與分期抵扣所產生的納稅區別，只是一種遞延性的納稅差異，而非實質性的納稅減少。但該政策對于希望在基礎投入上加大力度的企業而言，無疑是一項巨大的優惠政策。

（五）會計處理與稅務處理的差異

財稅[2018]54號文中明確指出“單位價值不超過500萬元的，允許一次性計入當期成本費用在計算應納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊”。但這只是從稅務處理的角度來作出的規定，不是要求企業一定要如此處理。企業根據自己的需要仍然可以針對固定資產計提折舊，甚至適用加速折舊的有關政策予以核算處理，這樣的處理最終也不會影響企業的正常享受54號文的優惠政策。

（六）研發費用的加計扣除

對于研發費用加計扣除的有關政策也可以延伸到本次的54號文中來。如果企業滿足研發費用加計扣除的相關條件，同時也滿足54號文中所規定的固定資產一次性扣除的條件，那么根據這項政策的內容，企業應該可以直接對投入的固定資產一次性扣除的金額予以加計扣除，而不需要以按年度折舊的標準來衡量。

最后，為了便于理解，我們將涉及一次性扣除的有關優惠政策做以分類，詳見下表：

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（七）一次性扣除的選擇

財務[2018]54號文所指的一次性扣除是稅務處理的層面，并不是強制的要求會計處理也必須一次性扣除，這就意味著企業可以自主選擇是否要一次性扣除。那么在企業選擇扣除的方案時，我們可以基于以下兩個大方面來考慮。

首先，基于利潤角度考慮。如果企業自身出于業績考核或其他基于業績表現上的限制，也就是需要考慮期間利潤的情況，顯然將大批購入的固定資產予以一次性扣除，是不適宜的方法，大量的成本費用進賬將造成企業利潤的大幅度縮減，對企業的期間利潤影響較為明顯。如果企業沒有期間利潤方面的顧慮或要求，那么采用一次性扣除會使企業當期的納稅成本明顯降低。

其次，基于所得稅的角度考慮。如果企業是嚴重虧損的狀態，那么從彌補虧損的角度考慮，并不建議企業將固定資產做一次性扣除，大量的帶彌補額度一旦超期將會形成浪費。

綜上所述，財稅[2018]54號文的發布由于其時間及內容上的局限性，在一些細節方面還有待進一步的商榷，一些規范性的詞語還需要國家稅務總局給出更進一步的解釋。本文主要是針對目前已經執行的相關政策與54號文中的內容進行比對分析，并嘗試解讀其中更深層次的內容。相信隨后國家稅務總局會后續完善相關標準與要求，幫助企業更好的享受該項政策的稅收實惠。