產(chǎn)業(yè)鏈視角下各行業(yè)營改增減稅效應探析

楊志安，李寶鋒，2

(1.遼寧大學 經(jīng)濟學院，遼寧 沈陽 110000； 2.河南科技大學 管理學院，河南 洛陽 471023)

一、引 言

學界對營改增的減稅效應做了大量的研究，總體來說主要從兩個方面來進行分析：一是利用上市公司數(shù)據(jù)或企業(yè)調(diào)研資料對某一具體行業(yè)或企業(yè)稅負進行研究。吳建剛和劉政(2017)[1]選取上市的16家商業(yè)銀行、20家證券公司和4家保險公司2014年的年報數(shù)據(jù)對金融業(yè)上市公司進行了稅負影響測算，結(jié)果顯示，6%的稅率可以基本上保持稅負的穩(wěn)定性。郭建榮(2016)[2]結(jié)合具體項目對建筑業(yè)稅負變動進行了分析。孫麗和李綺(2016)[3]、蔡靜和王金田(2016)[4]分別以具體公司為例分析了郵政業(yè)與電信業(yè)稅負的變動。二是從國民經(jīng)濟整體出發(fā)，運用投入產(chǎn)出法(陸躍祥等，2016；唐東會，2016)[5，6]或CGE模型(田志偉和胡怡建，2013；石中和和婁峰，2015)[7，8]對各個行業(yè)稅負變動進行研究。由于增值稅實行稅款抵扣制度，稅負可以層層轉(zhuǎn)嫁，上一環(huán)節(jié)的銷項稅額成為下一環(huán)節(jié)的進項稅額而得以抵扣，理論上稅負只與商品及勞務的最終售價和稅率相關，因此某一行業(yè)或企業(yè)的稅負只代表納稅人經(jīng)手了多少稅收，并不能反映真實的稅收負擔水平，對其進行測算意義并不是很大。從國民經(jīng)濟整體出發(fā)，運用投入產(chǎn)出法或CGE模型有助于測算減稅的總體情況，但不能有效反映營改增對各行業(yè)或企業(yè)稅負影響的內(nèi)在機理及具體變化。

全面營改增的意義在于打通全行業(yè)增值稅抵扣鏈條，消除重復征稅，最終實現(xiàn)納稅人及負稅人稅負的降低。營改增減稅效應需要基于整個產(chǎn)業(yè)鏈視角，關注稅改對上下游企業(yè)及最終消費者的整體影響，以利潤為衡量指標，考慮不同身份納稅人(包括營業(yè)稅納稅人、增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人)的征稅方法，對稅改企業(yè)及下游客戶的總體稅負及利潤進行測算，以便更清晰地理解營改增的減稅機理，厘清其對各行業(yè)的具體影響，規(guī)避認識誤區(qū)。

二、產(chǎn)業(yè)鏈視角下各行業(yè)營改增減稅效應分析

(一)產(chǎn)業(yè)鏈視角下各行業(yè)營改增減稅效應的總體分析

本文的營改增減稅效應分析主要有以下特點：(1)基于產(chǎn)業(yè)鏈的視角，不僅考慮營改增對稅改企業(yè)的影響，也考慮對其客戶(包括企業(yè)和最終消費者)的影響。(2)以營業(yè)利潤為衡量指標，測算稅改企業(yè)利潤增加額與客戶的成本減少額之和，考察營改增對上下游企業(yè)的影響。為了能相互驗證，同時計算稅務機關稅收收入變動情況。(3)考慮到稅改對產(chǎn)業(yè)鏈上下游各個主體利益格局的影響，市場的均衡價格會發(fā)生變動，因此將稅改前后的價格分設為兩個不同的值。為體現(xiàn)稅種特點及方便計算，假設稅改前的價格為含稅價，包含營業(yè)稅；稅改后的價格為不含稅價，不包含增值稅。

2012年營改增試點之前增值稅一般納稅人外購貨物或銷售貨物所支付的運輸費用，已準予按照運費的7%的扣除率計算進項稅額，從當期銷項稅額中抵扣。該政策事實上已部分抵消了交通運輸業(yè)與增值稅納稅人之間的重復征稅問題。因此交通運輸業(yè)營改增的減稅效應與其他行業(yè)有所不同。本部分各行業(yè)營改增減稅效應的總體測算分析不包括交通運輸業(yè)，交通運輸業(yè)營改增減稅效應在下文中具體分析。

設甲為原營業(yè)稅納稅人，乙為甲的客戶。稅改前甲含營業(yè)稅的價格為P，營業(yè)稅稅率為t1，成本為M(其中含稅改后符合抵扣條件的增值稅進項稅額I)。稅改后不含增值稅的價格為P*，增值稅稅率為t2。

稅改后甲可能是增值稅一般納稅人，也可能是增值稅小規(guī)模納稅人，客戶乙可能是增值稅一般納稅人，也可能是增值稅小規(guī)模納稅人或者是最終消費者。不同的納稅人身份對稅款抵扣及減稅效應有直接影響。因此，對稅改前后稅負及營業(yè)利潤測算時，分為四種情況分別進行分析：(1)甲稅改后為增值稅一般納稅人，乙為增值稅一般納稅人；(2)甲稅改后為增值稅小規(guī)模納稅人，乙為增值稅一般納稅人；(3)甲稅改后為增值稅一般納稅人，乙為非增值稅一般納稅人；(4)甲稅改后為增值稅小規(guī)模納稅人，乙為非增值稅一般納稅人。由于營改增主要影響乙購進貨物及勞務的成本(C)，不影響其收入，因此只討論乙的成本，以甲稅改后的營業(yè)利潤增加額減去乙稅改后的成本增加額，考察稅改對甲、乙整體利潤的影響。

從表1可見，在不同的納稅人身份下，營改增的減稅效應是不一樣的。具體分析如下：

在甲稅改后為增值稅一般納稅人，乙也為增值稅一般納稅人情況下，減稅效果最為明顯，共降低稅負P×t1+I，同時甲、乙合計利潤增加P×t1+I。在原營業(yè)稅納稅人甲稅改后成為增值稅一般納稅人后，不管其客戶乙稅改前是增值稅一般納稅人、小規(guī)模納稅人或者是營業(yè)稅納稅人，只要稅改后成為增值稅一般納稅人，就能保持增值稅抵扣鏈條的完整，營改增的減稅效應就能全面發(fā)揮出來。這種情況下不僅減掉了甲原來所交的營業(yè)稅P×t1，還能使原不能抵扣的進項稅額I也得到有效抵扣，這也是營改增減稅效應的原理所在。

如果甲稅改后為增值稅一般納稅人，乙為非增值稅一般納稅人，則甲、乙稅負合計降低P×t1+I-P*×t2，減稅效應大打折扣。這主要是因為乙不是增值稅一般納稅人，增值稅額P*×t2得不到抵扣，因此相對于上一種情況，稅負增加P*×t2，同時利潤降低P*×t2。

如果甲稅改后為增值稅小規(guī)模納稅人，不管乙是增值稅一般納稅人還是非一般納稅人，甲、乙稅負合計均降低P×t1-3%P*，同時甲、乙合計利潤增加P×t1-3%P*。稅改后甲由營業(yè)稅納稅人變?yōu)樵鲋刀愋∫?guī)模納稅人，其所納稅款對乙來說均不能抵扣，只是由營業(yè)稅稅率t1變?yōu)樵鲋刀?%的征收率。如t1>3%，則具有一定的減稅效應；如t1=3%，當稅改前后含稅價不變，即P=(1+3%)P*時，P×t1-3%P*>0，稅負會下降2.91%。

(二)產(chǎn)業(yè)鏈視角下各行業(yè)營改增減稅效應的具體分析

由于各行業(yè)特點不同，稅改前后適用稅率不同，具體稅收政策不同，營改增對各個行業(yè)的影響不一。2018年5月1日起部分行業(yè)增值稅稅率有所下調(diào)，原適用17%和11%稅率的，分別調(diào)整為16%、10%。本文按最新稅率進行測算。

1．郵政服務、電信服務業(yè)營改增減稅效應的具體分析。郵政服務、電信服務業(yè)營業(yè)稅稅率3%，營改增后郵政服務、基礎電信服務業(yè)增值稅稅率為10%，增值電信服務業(yè)增值稅稅率為6%，均有較大幅度的提高。對稅改后為增值稅一般納稅人的郵政服務、基礎電信服務業(yè)及增值電信服務業(yè)企業(yè)，如果其客戶為增值稅一般納稅人，則其總體可減稅3%P+I，減稅幅度較大；如果其客戶為增值稅小規(guī)模納稅人或消費者個人，郵政服務、基礎電信服務業(yè)總體減稅為3%P+I-10%P*，增值電信服務業(yè)總體減稅為3%P+I-6%P*，減稅效果相對較小，甚至很可能3%P+I<10%P*或3%P+I<6%P*，也就是稅改后整體稅負增加。對稅改后為增值稅小規(guī)模納稅人的郵政服務、基礎及增值電信服務業(yè)企業(yè)，不管其客戶為增值稅一般納稅人，還是小規(guī)模納稅人或消費者個人，其總體減稅效應為3%P-3%P*。在含稅價不變的情況下，稅負下降2.91%。

就郵政、電信服務業(yè)實際情況來看，由于規(guī)模較大，郵政及電信企業(yè)稅改后大多為增值稅一般納稅人，而客戶大多為消費者個人，這時總體減稅效應為3%P+I-10%P*或3%P+I-6%P*。郵政業(yè)屬于勞動密集型行業(yè)，勞動力需求量大，人力成本較高，導致可抵扣進項稅額不足；電信業(yè)屬于資本技術(shù)密集型行業(yè)，人工成本占有較大的比重，雖然機器設備較多，但往往都是存量資產(chǎn)，更新?lián)Q代速度慢，也導致稅改后可抵扣進項稅額不足。因此，營改增后郵政和電信業(yè)可能出現(xiàn)3%P+I小于或遠遠小于10%P*或6%P*的情況，導致行業(yè)整體稅負提高。

2．現(xiàn)代服務業(yè)營改增減稅效應的具體分析。知識經(jīng)濟時代，基于知識分工和合作的產(chǎn)業(yè)鏈持續(xù)整合導致現(xiàn)代服務業(yè)迅猛發(fā)展。《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》(財稅〔2013〕106號)將現(xiàn)代服務業(yè)界定為圍繞制造業(yè)、文化產(chǎn)業(yè)、現(xiàn)代物流產(chǎn)業(yè)等提供技術(shù)性、知識性服務的業(yè)務活動。現(xiàn)代服務業(yè)中的研發(fā)與技術(shù)服務、信息技術(shù)服務、文化創(chuàng)意服務、物流輔助服務、鑒證咨詢服務、廣播影視服務、商業(yè)輔助服務及其他現(xiàn)代服務，稅改前營業(yè)稅稅率主要為5%，也有個別為3%，營改增后增值稅稅率為6%。對稅改后為增值稅一般納稅人的現(xiàn)代服務業(yè)企業(yè)，如果其客戶為增值稅一般納稅人，則其總體可減稅5%P+I或3%P+I，減稅效果比較明顯；如果其客戶為增值稅小規(guī)模納稅人或者為個人，則其總體可減稅5%P+I-6%P*或3%P+I-6%P*，具有一定的減稅效應，但也不排除出現(xiàn)稅負增加的情況。對稅改后為增值稅小規(guī)模納稅人的現(xiàn)代服務業(yè)企業(yè)，不管其客戶為增值稅一般納稅人，還是小規(guī)模納稅人或消費者個人，其總體減稅效應為5%P-3%P*或3%P-3%P*，正常情況下稅負會有所下降或者持平，不太可能出現(xiàn)稅負增加的情況。就實際情況來看，現(xiàn)代服務業(yè)企業(yè)的客戶大多為工商業(yè)企業(yè)，相當一部分為增值稅一般納稅人，如果現(xiàn)代服務業(yè)企業(yè)稅改后為增值稅一般納稅人，則稅負會大幅下降；如果稅改后為小規(guī)模納稅人，則減稅效果會受到一定影響。

現(xiàn)代服務業(yè)中的租賃服務營業(yè)稅稅率為5%，營改增后有形動產(chǎn)融資、經(jīng)營租賃增值稅稅率為16%，不動產(chǎn)融資、經(jīng)營租賃增值稅稅率為10%，提升幅度較大。對稅改后為增值稅一般納稅人的租賃業(yè)企業(yè)，如果其客戶為增值稅一般納稅人，則其總體可減稅5%P+I，減稅效果明顯；如果其客戶為增值稅小規(guī)模納稅人或者為個人，則其總體可減稅5%P+I-16%P*或3%P+I-10%P*，減稅效應具有不確定性，關鍵在于是否有足夠的進項稅額I。對稅改后為增值稅小規(guī)模納稅人的租賃業(yè)企業(yè)，不管其客戶為增值稅一般納稅人，還是小規(guī)模納稅人或消費者個人，其總體減稅效應為5%P-3%P*，稅負會有所下降。就實際情況來看，租賃業(yè)企業(yè)及客戶大多為增值稅一般納稅人，營改增減稅效應顯著。如客戶為小規(guī)模納稅人或消費者個人，減稅效應會受到較大影響。

3．建筑服務業(yè)營改增減稅效應的具體分析。建筑服務業(yè)作為國民經(jīng)濟的先導性、基礎性產(chǎn)業(yè)，社會關聯(lián)度高，就業(yè)吸納能力強，在經(jīng)濟社會發(fā)展中具有重要的地位和作用。對建筑服務業(yè)來說，稅改后稅率由營業(yè)稅的3%提高到增值稅的10%，升幅較大。對稅改后為增值稅一般納稅人的建筑服務業(yè)企業(yè)，如果其客戶為增值稅一般納稅人，則其總體可減稅3%P+I，減稅效應比較顯著；如果其客戶為增值稅小規(guī)模納稅人或者為個人，則其總體可減稅3%P+I-10%P*，減稅效應不顯著，甚至很可能3%P+I<10%P*，也就是稅改后整體稅負增加或較大幅度增加。對稅改后為增值稅小規(guī)模納稅人的建筑服務業(yè)企業(yè)，不管其客戶為增值稅一般納稅人，還是小規(guī)模納稅人或個人，其總體減稅效應為3%P-3%P*。同郵政、電信業(yè)一樣，在含稅價不變的情況下，稅負會略有下降。

就實際情況來看，建筑服務業(yè)的客戶主要為從事房地產(chǎn)的具有一定規(guī)模的增值稅一般納稅人企業(yè)。建筑企業(yè)為一般納稅人時，具有較強的減稅效應；建筑企業(yè)為小規(guī)模納稅人時，減稅效應會不顯著。如果客戶為小規(guī)模納稅人或為個人，而建筑企業(yè)為一般納稅人時，由于工地使用的磚、沙、石等材料多由小規(guī)模個體企業(yè)等單位提供，很難取得增值稅專用發(fā)票以抵扣進項稅額，稅負非但不能降低，很可能會大幅提升。

4．房地產(chǎn)業(yè)營改增減稅效應的具體分析。對銷售不動產(chǎn)來說，稅改后稅率由營業(yè)稅的5%提高到增值稅的10%，升幅較大。對稅改后為增值稅一般納稅人的房地產(chǎn)企業(yè)，如果其客戶為增值稅一般納稅人，則總體可減稅5%P+I，減稅效果比較明顯；如果其客戶為增值稅小規(guī)模納稅人或者為個人，則總體可減稅5%P+I-10%P*，減稅效應可能會不太顯著，在5%P+I<10%P*時，稅改后整體稅負還會增加。對稅改后為增值稅小規(guī)模納稅人的銷售不動產(chǎn)企業(yè)，不管其客戶為增值稅一般納稅人，還是小規(guī)模納稅人或個人，其總體減稅效應為5%P-3%P*，減稅效應顯著。

就實際情況來看，銷售不動產(chǎn)的房地產(chǎn)企業(yè)往往規(guī)模較大，年銷售額遠超500萬元，大多為增值稅一般納稅人。如果銷售的是商業(yè)地產(chǎn)，客戶為增值稅一般納稅人時，增值稅抵扣鏈條完整，房地產(chǎn)企業(yè)的銷項稅額在下游可作為進項稅額在13個月內(nèi)抵扣(第1個月抵扣60%，第13個月抵扣40%)，同時原營業(yè)稅不用繳納，房地產(chǎn)企業(yè)原來不能抵扣的進項稅額I現(xiàn)在也可以抵扣，減稅效應非常顯著；但對客戶為增值稅小規(guī)模納稅人或個人的商業(yè)地產(chǎn)來說，由于10%的銷項稅額在下游不能抵扣，減稅效應不太顯著，甚至整體稅負會有所提高。如果銷售的是住宅用房，客戶主要為個人，10%的銷項稅額在下游不能抵扣，這時相對原5%的營業(yè)稅來說，整體稅負可能會有所提高。考慮到在確認銷售額P*時，允許以全部價款和價外費用之和扣除土地出讓金后的余額作為銷售額，這會使銷售不動產(chǎn)的實際稅負降低。

5．生活服務業(yè)營改增減稅效應的具體分析。生活服務業(yè)包括文化體育服務、教育醫(yī)療服務、旅游娛樂服務、餐飲住宿服務、居民日常服務和其他生活服務等，稅改前文化體育服務營業(yè)稅稅率為3%，教育醫(yī)療服務、旅游服務、餐飲住宿服務、居民日常服務和其他生活服務等營業(yè)稅稅率為5%，娛樂服務營業(yè)稅稅率為5%～20%，營改增后增值稅稅率統(tǒng)一為6%，文化體育服務稅率有一定提高，娛樂服務整體有所降低，其他服務略有提高。對稅改后為增值稅一般納稅人，且可以開具增值稅專用發(fā)票的生活服務業(yè)企業(yè)，如果其客戶為增值稅一般納稅人，則其總體可減稅3%P+I、5%P+I或5～20%P+I，減稅效應比較顯著；如果其客戶為增值稅小規(guī)模納稅人或者為個人，則娛樂服務可減稅5～20%P+I-6%P*，整體稅負會有所下降，文化體育服務可減稅3%P+I-6%P*，其減稅效應不明顯，甚至稅負略有提高，其他服務可減稅5%P+I-6%P*，會具有一定的減稅效應。對稅改后為增值稅小規(guī)模納稅人的生活服務業(yè)企業(yè)，不管其客戶為增值稅一般納稅人，還是小規(guī)模納稅人或消費者個人，其總體減稅效應為3%P-3%P*、5%P-3%P*或20%P-3%P*，也就是說在價格沒有大幅變動的情況下，文化體育服務稅負變動不大，娛樂業(yè)稅負會有大幅下降，其他服務稅負有一定程度的降低。

從現(xiàn)實情況來看，生活服務業(yè)除部分業(yè)務外，大多數(shù)客戶主要為消費者個人，增值稅得不到抵扣，即使有些客戶為增值稅一般納稅人，由于業(yè)務限制，很多情況下不能開具增值稅專用發(fā)票，也不能抵扣進項稅額。這時，文化體育業(yè)企業(yè)若成為增值稅一般納稅人，稅負下降不明顯，甚至會略有提高，若成為小規(guī)模納稅人，則稅負變動不大；娛樂業(yè)企業(yè)不管是成為增值稅一般納稅人，還是小規(guī)模納稅人，稅負都會大幅下降；其他生活服務業(yè)企業(yè)稅負會略有下降，但幅度不大。而生活服務業(yè)企業(yè)若為增值稅小規(guī)模納稅人，稅負會只減不增。

6．無形資產(chǎn)銷售業(yè)務營改增減稅效應的具體分析。無形資產(chǎn)包括技術(shù)、商標、著作權(quán)、商譽、其他權(quán)益性無形資產(chǎn)、自然資源使用權(quán)等，銷售無形資產(chǎn)稅率由稅改前營業(yè)稅的5%改為增值稅的6%，變動幅度較小。對稅改后為增值稅一般納稅人的銷售無形資產(chǎn)企業(yè)，如果其客戶為增值稅一般納稅人，則其總體可減稅5%P+I，減稅效應比較顯著；如果其客戶為增值稅小規(guī)模納稅人或者為個人，則其總體可減稅5%P+I-6%P*，正常情況下具有一定的減稅效應。對稅改后為增值稅小規(guī)模納稅人的銷售無形資產(chǎn)企業(yè)，不管其客戶為增值稅一般納稅人，還是小規(guī)模納稅人或個人，其總體減稅效應為5%P-3%P*，在價格沒有大幅變動的情況下，其總體稅負會有所下降。從現(xiàn)實情況看，銷售無形資產(chǎn)企業(yè)以增值稅一般納稅人居多，其客戶大多也為具有一定規(guī)模的增值稅一般納稅人企業(yè)，這種情況下，上游企業(yè)繳納的增值稅在下游企業(yè)得到有效抵扣，同時原5%的營業(yè)稅不需要繳納，不能抵扣的進項稅額I也得以抵扣，減稅效應比較顯著。

7．金融服務業(yè)營改增減稅效應的具體分析。金融服務業(yè)包括貸款業(yè)務、直接收費金融服務、保險業(yè)務和金融商品轉(zhuǎn)讓等，稅改前營業(yè)稅稅率為5%，現(xiàn)增值稅稅率為6%。營改增后金融服務業(yè)企業(yè)往往都是增值稅一般納稅人，自身可以抵扣進項稅額。其屬于增值稅一般納稅人的下游客戶，允許抵扣接受直接收費金融服務所支付的手續(xù)費、傭金、管理費、服務費、開戶費、結(jié)算費等各類費用支出的進項稅額，但最重要的貸款利息支出及金融商品轉(zhuǎn)讓的進項稅額卻不允許抵扣，造成增值稅抵扣鏈條中斷，加重了下游企業(yè)客戶的稅收負擔，無法發(fā)揮增值稅消除重復征稅的制度優(yōu)勢。因此作為增值稅一般納稅人的金融服務業(yè)企業(yè)，其客戶為增值稅一般納稅人時，其減稅效應會大幅小于5%P+I；當其客戶為小規(guī)模納稅人時，可減稅5%P+I-6%P*，稅負會有所減低。對于金融服務業(yè)來說，總體具有一定的減稅效應，但由于未能全部打通金融經(jīng)濟與實體經(jīng)濟之間的稅款抵扣通道，減稅效應未能充分發(fā)揮。

8．交通運輸業(yè)營改增減稅效應的具體分析。如前文所述，營改增試點之前支付的運輸費用準予扣除7%的進項稅額，從而部分抵消了交通運輸業(yè)的重復征稅問題。因此交通運輸業(yè)營改增的減稅效應與其他行業(yè)有所不同，需要單獨進行分析和測算。

設A運輸企業(yè)為B提供運輸服務，稅改前含營業(yè)稅的運費為P，成本為M(其中含稅改后符合抵扣條件的增值稅進項稅額I)，稅改后不含增值稅的運費為P*。

表2 交通運輸業(yè)企業(yè)營改增減稅效應分析表

從表2可見，A、B稅改后不同的納稅人身份，其營改增的減稅效應不同。具體如下：

如果A稅改后為增值稅一般納稅人，B也為增值稅一般納稅人，則A、B稅負合計降低I-P×4%。稅改后A繳納的增值稅可以在B進行抵扣，同時少交了3%的營業(yè)稅，進項稅額I也得到了抵扣，但B公司原來計算抵扣7%的稅款現(xiàn)在卻不能抵扣。A、B合計利潤究竟是增是減，或者說稅改后企業(yè)整體稅負是否降低，取決于進項稅額I是否大于稅改前營業(yè)額P的4%。因此，對其他行業(yè)減稅效應最為顯著的上下游企業(yè)均為增值稅一般納稅人的情況，由于交通運輸業(yè)下游企業(yè)不能繼續(xù)執(zhí)行按照運費的7%的扣除率計算進項稅額的政策，其減稅效應具有很大的不確定性。

如果A稅改后為增值稅一般納稅人，B為非增值稅一般納稅人，則A、B稅負合計降低3%P+I-P*×10%。由于交通運輸業(yè)人工成本所占比重較高，進項稅額I 往往小于P*×10%-3%P，造成稅負提高，甚至是較大幅度的提高。

如果A稅改后為增值稅小規(guī)模納稅人，B為一般納稅人，則A、B合計稅負增加4%P+3%P*，同時利潤降低4%P+3%P*。稅負增加，利潤下降的原因在于稅改后運輸公司由3%的營業(yè)稅改為3%的增值稅，稅率看起來沒有明顯變化，但對于下游的B來說，原來能夠計算抵扣7%的增值稅進項稅額，現(xiàn)在完全不能抵扣了，大大增加了稅收負擔。

如果A稅改后為增值稅小規(guī)模納稅人，B也為增值稅小規(guī)模納稅人，則A、B合計減稅效應為3%P-3%P*。在含稅運費價格不變的情況下，稅負會略有下降，但變化不大。

總體來說，由于交通運輸業(yè)營改增之前已存在一般納稅人支付運費可以計算抵扣7%進項稅額的政策，稅改后稅負下降不明顯。特別是在上下游企業(yè)均為增值稅一般納稅人的情況下，減稅效應并沒有像其他行業(yè)那樣明顯，甚至在運輸公司稅改后為增值稅小規(guī)模納稅人，下游企業(yè)為一般納稅人時，還會出現(xiàn)稅負大幅度上升4%P+3%P*。

(三)產(chǎn)業(yè)鏈視角下各行業(yè)營改增減稅效應的總結(jié)

從上面分析可以看出，除了交通運輸業(yè)之外，其他大部分行業(yè)在一定情況下營改增具有明顯的減稅效應。當稅改企業(yè)和下游客戶均為增值稅一般納稅人時，抵扣鏈條完整，營改增發(fā)揮最大減稅效應，各行業(yè)可減稅3%P+I、5%P+I甚至20%P+I。這種情況主要存在于一定規(guī)模的企業(yè)之間，特別是從事第二、三產(chǎn)業(yè)的企業(yè)之間。營改增完善了稅制，貫通了產(chǎn)業(yè)間增值稅抵扣鏈條，有效降低了技術(shù)合作和分工細化過程中的稅收成本，促進制造業(yè)與服務業(yè)在研發(fā)、設計、營銷、人力資源服務等方面深度融合，從而提高專業(yè)化程度，激發(fā)社會創(chuàng)新和創(chuàng)業(yè)活力，推動傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)向中高端轉(zhuǎn)型升級，助推新興業(yè)態(tài)、新商業(yè)模式的發(fā)展，培育了經(jīng)濟發(fā)展新動能。

當稅改企業(yè)為增值稅小規(guī)模納稅人時，不管其客戶為增值稅一般納稅人，小規(guī)模納稅人，還是最終消費者，各行業(yè)稅負均穩(wěn)中有降，可減稅5%P-3%P*或3%P-3%P*，娛樂業(yè)甚至最高可減稅20%P-3%P*。稅改后為增值稅小規(guī)模納稅人的企業(yè)，往往是規(guī)模不大，提供的產(chǎn)品和服務與日常生活息息相關的企業(yè)，以從事生活服務業(yè)為主。營改增后這些企業(yè)或行業(yè)的稅負沒有明顯提高，甚至還有所降低。

營改增并不總是降低稅負，有些情況下還可能使稅負上升。當稅改企業(yè)為一般納稅人，下游客戶主要為小規(guī)模納稅人或最終消費者時，對稅改后適用稅率為16%和10%的行業(yè)來說，稅負就很有可能會有所提高。郵政服務、基礎電信服務業(yè)，開發(fā)住宅用房的房地產(chǎn)業(yè)，不動產(chǎn)融資、經(jīng)營租賃增值稅稅率為10%，有形動產(chǎn)融資、經(jīng)營租賃增值稅稅率為16%，從事這些行業(yè)的企業(yè)往往規(guī)模較大，通常為增值稅一般納稅人，而其客戶有很多是最終消費者，甚至主要是最終消費者。這時一方面消費者不能抵扣進項稅額，進行稅負轉(zhuǎn)嫁，是增值稅最終負稅人；另一方面稅改企業(yè)適用比原營業(yè)稅稅率3%或5%更高的10%或16%的增值稅稅率，而可抵扣的進項稅額很可能不足以抵補稅率的上升，會使應納稅額增加，造成稅負上升。

三、營改增面臨的問題

營改增成效顯著，但仍面臨著一些問題，需要進一步完善。

1．多檔稅率有違稅收效率原則和公平原則。營改增以來我國已經(jīng)多次進行了稅率及征收率的調(diào)整，2014年7月1日起征收率由原來的3%、4%、5%及6%等多檔簡并為3%，2017年7月1日起取消了13%的稅率。2018年5月1日起原適用17%和11%稅率的，分別調(diào)整為16%和10%。現(xiàn)行增值稅有16%、10%、6%三檔稅率和3%、5%兩檔征收率。多檔稅率會影響各行業(yè)的減稅效應，如上文分析，有些行業(yè)稅改后稅率較高，減稅效應不太顯著，某些情況下還可能稅負提高。多檔稅率的存在，有違稅收的效率原則和公平原則。首先，多檔稅率會影響稅收的行政效率原則，增加征稅機關的征管成本和納稅人的遵從成本。尤其是當前產(chǎn)業(yè)高度融合，新的產(chǎn)品、服務及經(jīng)濟業(yè)態(tài)不斷涌現(xiàn)，稅率的界定就成為難題，稅企爭議會有所增加。其次，多檔稅率還會影響稅收的經(jīng)濟效率原則，一定程度上削弱了市場資源配置的有效性，擾亂市場經(jīng)濟行為，不利于國民經(jīng)濟的健康發(fā)展。再次，多檔稅率會影響稅收的公平原則，致使產(chǎn)業(yè)之間、行業(yè)之間甚至產(chǎn)品之間增值稅稅負失衡。陳曉光(2013)[9]研究發(fā)現(xiàn)，我國增值稅有效稅率差別會導致全要素生產(chǎn)率損失高達年均7. 9%。Brita等(2012)[10]經(jīng)過對挪威增值稅改革研究發(fā)現(xiàn)多檔次的增值稅制度導致社會福利部分損失。

2．一般納稅人認定標準過高影響抵扣鏈條完整。2018年5月1日起將工業(yè)企業(yè)50萬元、商業(yè)企業(yè)80萬元的一般納稅人年銷售額認定標準統(tǒng)一提高到了500萬元。提高標準的本意可能是認為小規(guī)模納稅人征收率較低，這樣會降低中小企業(yè)的稅負。如前文所述，當試點企業(yè)和主要客戶均為增值稅一般納稅人時，除交通運輸業(yè)之外的其他企業(yè)可降低稅負P×t1+I，減稅效應最為顯著。而上下游有一方不是或均不是增值稅一般納稅人時，可減稅P×t1+I-P*×t2或P×t1-3%P*，減稅效應大多情況下不是很顯著，甚至會造成稅負大幅度上升。究其原因，在于只有上下游企業(yè)均為一般納稅人時，才能保持增值稅抵扣鏈條的完整。因此，提高一般納稅人認定標準會導致很多企業(yè)無法申請為一般納稅人，從而造成重復征稅，增加稅負，這與政策初衷可能會背道而馳。

3．稅收優(yōu)惠及簡易計征過多影響稅收中性。從稅收優(yōu)惠來說，營改增之前，為了發(fā)揮稅收的經(jīng)濟調(diào)控作用，針對特定行業(yè)、地區(qū)及納稅人，出臺了包括免稅、稅率折扣、稅額扣減、即征即退、先征后退、先征后返等多種形式的稅收優(yōu)惠政策。營改增試點后，為保持政策的平穩(wěn)及所有行業(yè)稅負只減不增，原有的營業(yè)稅優(yōu)惠政策基本平移到增值稅政策中來，并對特定行業(yè)出臺了過渡性優(yōu)惠措施。同時，為了保持稅負的穩(wěn)定，營改增后允許建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)等多個行業(yè)采用簡易計稅方法。稅收優(yōu)惠及簡易計征在一定程度上防止了如上文所分析的建筑業(yè)、銷售不動產(chǎn)等項目的稅負上升，有效促進了特定行業(yè)的發(fā)展。但稅收優(yōu)惠及簡易計征過多，違背了稅收中性原則，同時也會造成抵扣鏈條中斷，其政策效果具有很大的不確定性。如果對產(chǎn)業(yè)鏈中的某中間產(chǎn)品免稅或?qū)嵭泻喴子嬚鳎瑫蜻M項稅額得不到抵扣而造成整體稅負增加，相關企業(yè)(往往是享受優(yōu)惠的企業(yè))經(jīng)濟利益受到損害(李寶鋒，2014)。[11]

4．增值稅立法層次過低違背稅收法定。增值稅是我國的第一大稅種，自1993年分稅制改革以來，一直是以暫行條例形式實施。營改增試點后，財政部和國家稅務總局發(fā)布了一系列稅收規(guī)范性文件，各個地方稅局的解釋也非常之多，大量的臨時性、過渡性和特殊性稅收政策不斷出臺，導致增值稅制進一步“碎片化”，征納成本明顯增加。法律層級低，政策龐雜的問題嚴重影響了增值稅的權(quán)威性和規(guī)范性，違背了稅收法定原則，也不符合“簡稅制”的稅改要求。營改增全面試點已兩年多的時間，加快增值稅立法步伐、增強稅制剛性尤顯重要和緊迫。

四、完善增值稅制的政策建議

1．進一步簡化并降低稅率。簡并稅率是當今國際上增值稅改革的趨勢，全球170多個開征增值稅的國家中有半數(shù)左右實行單一稅率，比利時和意大利等一些傳統(tǒng)使用多檔稅率的歐盟國家也在嘗試減少稅率檔次。我國自2017年7月1日起增值稅稅率由四檔降為三檔，取消了13%的稅率。從簡化稅制，保持稅收中性的角度出發(fā)，增值稅稅率還有進一步優(yōu)化的空間。隨著營改增試點的全面推進，增值稅占稅收收入的比重日益增大，加劇了“一稅獨大”狀況。根據(jù)2017年全國財政決算報告，2017年國內(nèi)增值稅稅收收入達到了56 378.18億元，占全部稅收收入的39.05%，是名副其實的第一大稅種。增值稅的累退性會影響收入公平分配，降低增值稅稅率有利于實體經(jīng)濟“降成本”。現(xiàn)代化稅收制度改革的基本路線圖就是增加直接稅比重，降低間接稅比重(高培勇和楊倩，2016)。[12]因此，在簡并稅率的同時應進一步降低稅率，以減輕企業(yè)稅收負擔，調(diào)節(jié)收入分配，優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)。隨著國家財力的增強，增值稅征管效率進一步提高，可適時實行一檔基本稅率，一檔低稅率，一檔征稅率。在增值稅實行單一稅率以保持稅收中性基礎上，對一些行業(yè)或領域可通過消費稅等進行調(diào)節(jié)，特別是對娛樂業(yè)和奢侈品行業(yè)應征收及進一步加征消費稅。

2．適當降低一般納稅人認定標準。營改增的政策初衷在于打通全行業(yè)增值稅抵扣鏈條，避免重復征稅。正如前文分析，只有上下游企業(yè)均為增值稅一般納稅人時，才能達到此目的。而將申請一般納稅人的年營業(yè)額標準提高到500萬元，使相當一部分稅改企業(yè)不能享受增值稅的優(yōu)越性，勢必會造成稅改效果大打折扣。擴大一般納稅人的范圍，縮小小規(guī)模納稅人的范圍，才能保證增值稅抵扣鏈條的完整，提升增值稅稅制運行的有效性。因此，應當降低一般納稅人認定規(guī)模標準，或使規(guī)模標準更具彈性，在納稅人規(guī)模較小而會計核算健全時，可以自主選擇成為增值稅一般納稅人，增加一般納稅人的數(shù)量，使更多中小企業(yè)也能進入增值稅抵扣鏈條。

3．清理稅收優(yōu)惠，減少簡易計征。稅收優(yōu)惠與簡易計征的廣泛應用，不僅破壞了稅制中性原則，造成稅收負擔不均衡，還會使增值稅抵扣鏈條中斷，增加稅收負擔。隨著營改增試點的深化，應清理一批稅收優(yōu)惠政策，僅對少數(shù)的生活必需的商品和服務實行優(yōu)惠政策。同時，應大幅度減少簡易計征辦法適用范圍，進一步擴大稅款抵扣制度適用范圍，建立更完善的消費型增值稅制度。

4．盡快啟動增值稅立法工作。2013年黨的十八屆三中全會提出“落實稅收法定原則”，2015年3月通過的《貫徹落實稅收法定原則的實施意見》中，明確了稅收法定的路線圖，力爭在2020年前全部完成稅收條例修改上升為法律工作。作為我國第一大稅種，增值稅立法是落實稅收法定原則，構(gòu)建和完善稅收法律制度體系的重中之重。因此，在2012年以來營改增試點，特別是2016年5月1日起全面試點的基礎上，應盡快啟動增值稅立法工作，深入研究簡并稅率、降低一般納稅人認定標準、清理稅收優(yōu)惠、減少簡易計征等問題，將稅率、納稅人、稅基、減免稅政策等稅收要素以法律形式固定下來，維護稅收法律的權(quán)威性、規(guī)范性和穩(wěn)定性，充分體現(xiàn)增值稅的公平原則、效率原則和中性原則。