開發類企業成本核算相關問題探討

王善林

開發類企業作為區域成片開發的承擔者，對于推進區域的城市化和促進區域的產業發展發揮了重要的作用。區域成片開發前期投入巨大，不僅事關開發公司的投融資能力，而且關乎開發類公司資源的使用和產品的形成，因此也是開發類公司主要經營活動。然而由于開發類公司又大多是代表本級政府進行前期開發，導致現實中開發類公司成本意識不強、成本核算不規范以及缺乏對成本數據的有效分析利用等問題，本文試圖圍繞開發類公司成本核算的相關問題進行探討。

一、成本核算的科目問題

區域成片開發主要是指根據土地利用總體規劃和土地利用年度計劃將農用地等集體用地轉變為建設用地，并通過前期開發投入將”生地轉變為熟地”的過程，前期開發活動包括規劃設計、征地補償、拆遷安置、市政道路建設以及其他設施配套等，從而形成可供出讓的建設用地。開發公司主要的經營活動主要包括上述的土地一級開發，但同時又部分進行二級土地開發活動。

實務中關于土地一級開發的成本核算科目問題，目前有不同意見，慣常做法是將土地一級開發投入通過“開發成本”科目核算，列為開發類公司“存貨”，等已開發土地完成出讓給具體項目后進行成本結轉。現實中由于開發類公司多是由政府授權進行土地一級開發，并未取得所開發土地的使用權；此外在出讓環節，土地出讓多是通過“招、拍、掛”方式完成，由政府下屬土地管理部門與土地受讓方簽訂土地出讓合同，因此土地一級開發投入列為開發類公司“存貨”并在出讓后結轉成本存在爭議。另外一種做法是將土地一級開發投入在項目結束，資料齊全報財政部門審批后轉入“其它應收款”科目核算，理由是開發公司是代表政府進行前期開發，土地出讓環節公司收取的配套費以及土地出讓金返還根本不夠補償土地開發成本，開發公司必須通過政府的地方財力支持才能維持運轉，因此公司在土地出讓后收到配套費和財力返還后直接沖減“其它應收款”科目。

二、成本數據的歸集與結轉

無論是土地一級開發投入通過“開發成本”還是轉入“其它應收款”科目核算，相關成本數據都必須要合理歸集。一般歸集方法是在“開發成本”下設置“土地開發成本”二級科目，并根據前期投入類別，在“土地開發成本”二級科目下設置“土地征用及動拆遷補償”（土地征用費、安置補償費、動拆遷費用）、“基礎設施費”（道路、供水、供電、供氣、下水、排污、通訊、河道、照明、綠化、泵站等）、“開發間接成本”（規劃編制費、測繪費及其它）和“資本化利息”等三級科目，根據具體成本支出類別，可在三級科目下設置相應四級科目進行核算。具體業務發生時在通過“開發成本”或“其它應收款”科目核算時，還可以按項目設置輔助帳，以便于成本支出不僅按類別還可以按項目進行歸集。

在成本結轉時，以“開發成本”科目核算的，首先根據收入準則確認收入，如收到企業的配套費，根據配比原則結轉相應開發成本；對于開發類公司收到的財力返還記入“專項應付款”科目，根據土地出讓進度轉入“營業外收入—補貼收入”科目，同時結轉相應成本。以“其它應收款”科目核算時，收到配套費或財力返還時，直接沖減“其它應收款”，免除了確認收入以及相應的涉稅事項（開發公司的收入主要為財力返還，不通過收入科目核算，可以簡化核算手續，避免重復征稅）。

三、土地開發成本案例

以浦東某產業園區出讓的煙草項目地塊為例，前期征地費用6500萬元、安置補償7200萬元、動遷費用1000萬元、市政配套（不含地塊周邊大市政配套）350萬元，其它間接費50萬元，以上費用不包括安置房的成本。假設以上業務發生在“營改增”前（不考慮增值稅影響），則具體業務發生時（實際發生周期較長）可做如下分錄：

四、成本數據分析與運用

區域成片開發前期投入巨大、周期長，積極進行開發成本分析對于開發類公司控制優化成本支出，合理有效使用資金意義重大。實務中，開發類公司往往依賴工程竣工決算審計和政府組織的財力支出專項審計等審計手段來控制開發成本支出的合理性，而忽視為管理決策服務而進行的成本分析。筆者認為進行開發成本分析必須與業務結合起來，不僅要合理確定地塊前期開發的總成本，以合理確定地塊開發的標準成本；而且要注意縱向分析成本的支出結構(征地費用、拆遷費用、安置費用、基礎設施費用以及規劃編制費用等)，以確定成本支出和控制的重點；此外還要注意橫向分析不同項目成本支出的差異，不僅要分析造成項目支出差別的原因，還要與項目土地出讓價格以及財力返還結合起來以判斷項目開發成本的補償情況。總之，開發公司必須要重視對開發成本數據的分析和運用，不僅有助于開發公司強化成本意識，合理確定標準成本，而且對于合理預估未來土地開發投入，合理安排資金等領導決策提供有益參考。