后立法時代的船舶噸稅法律制度再探討
——兼論中國航運業結構性減稅的路徑設計

歐陽天健

(華東政法大學 經濟法學院，上海 200042)

2017年12月27日，全國人大常委會正式通過了《中華人民共和國船舶噸稅法》(以下簡稱《船舶噸稅法》)，與同期通過的《煙葉稅法》一道成為首批從條例“平移”而來的稅收法律，是落實稅收法定原則所邁出的重要一步。從2012年《船舶噸稅暫行條例》(以下簡稱《暫行條例》)頒布，到2016年《船舶噸稅法》立法工作啟動，再到2017年兩次頒布草案并最終經全國人大常委會二讀通過，船舶噸稅這個在我國財政收入中占比最小的稅種立法也同樣受到了社會各界的廣泛關注。尤其是對航運業而言，在響應“一帶一路”倡議的大背景之下，如何真正落實對航運業的結構性減稅承諾，真正做到增強包括船舶噸稅在內的我國稅制的國際競爭力，是目前亟待研究的問題。鑒于此，本文以新出臺的《船舶噸稅法》為起點，對船舶噸稅的法理爭點再做分析，尋找并填補立法中尚存的疏漏之處，進而對現代噸稅制度的建設問題進行回應，最終探尋適合我國航運業健康發展的稅收環境建設路徑。

一、傳統與現代之間：中國船舶噸稅的理論與實踐困境

如上所述，船舶噸稅是一個非常古老的稅種，在我國歷史上最早可以追溯到唐朝市舶司對過往商船征收的“舶腳”、“下碇稅”等，在西方世界，噸稅的歷史也可以追溯至古羅馬時期。在傳統語境下，船舶噸稅的內涵非常簡單，即針對船舶使用海上航標等助航設施的行為設置的稅種。[1]1歷經千百年的發展，以希臘、英國為代表的歐洲諸國從20世紀五六十年代起，開始了對傳統船舶噸稅制度的改造，即取消對航運公司征收企業所得稅，轉而以噸位為依據征收統一的船舶噸稅。這種變革極大地降低了航運企業的稅收負擔，為促進歐洲航運業的發展做出了巨大貢獻。目前我國的船舶噸稅仍然采用的是傳統模式。因此，在我國，船舶噸稅在全國財政收入中所占的比重非常小，截至《船舶噸稅法》出臺前的2017年1—11月，全國船舶噸稅收入共45.5億元，在各稅種中排名末位。[2]但即使是這樣的“小稅種”，在其理論與實踐操作上也還有諸多值得研究的地方。

(一)船舶噸稅的性質之辨

目前，關于船舶噸稅的性質，各方表述并不相同。有學者認為船舶噸稅屬于財產稅，是針對入境船舶按其噸位計征的一種稅[3]；有人認為船舶噸稅是行為稅，雖然征稅范圍是船舶這一財產，但其征稅對象是進口船舶占用航道及各項港口設施的行為[1]9；還有學者認為船舶噸稅與關稅類似，是一種“進出口稅”，這主要是因為船舶噸稅和關稅一樣，是由海關征收的。[4]在這幾種表述中，筆者認為，在我國時下的稅法語境中，將船舶噸稅定位為行為稅是較為適宜的。

所謂行為稅，亦稱特定目的稅，是指為了實現特定的政策目的而以某些特定行為為征稅對象的一類稅，[5]典型的行為稅如印花稅、城市維護建設稅以及2018年剛剛開征的環境保護稅等。在我國，行為稅與財產稅之間的分野始終不甚清晰，這也就造成了在性質上，許多人將船舶噸稅與車船稅相混淆，認為二者系屬同源，有重復征稅之嫌。筆者認為，首先，行為稅的征收具有極強的、明確的政策目的性。車船稅作為一種財產稅，其主要目的在于籌集政府財政收入，并無明確的政策導向，而自1952年《海關船舶噸稅暫行辦法》(以下簡稱《暫行辦法》)頒布之日起，船舶噸稅的征收目的就在于為海上公用航標等航行設施的修建維護籌集資金，現在雖然其稅收收入已納入一般公共預算統一管理，但并不掩蓋其征收的政策目的性，這一點從國外有些國家將船舶噸稅稱之為燈塔稅(light dues)亦可看出。其次，行為稅的征收具有臨時性、偶然性的特點。財產稅往往是針對穩定稅源所征收的稅種，如在中國境內只要發生了車輛、船舶的所有權變更行為就必須繳納，而船舶噸稅則不然，只有當船舶從境外港口駛入我國港口時才需繳納。換言之，對于一艘船舶來說，其應稅行為并不是必然或者常態發生的。因此筆者認為，應當將船舶噸稅的性質定位于行為稅。性質的確定并非理論上的空中樓閣，這對下一階段航運業所涉及的稅收減并有著重要影響。

(二)船舶噸稅的邊緣化之困

船舶噸稅是一個非常古老的稅種，但進入現代化稅制時代后，其在各個稅種中的地位逐漸邊緣化。這一方面表現在船舶噸稅的稅收收入較低，始終位居各稅種的末位。《中國稅務年鑒2016》的統計數據顯示，船舶噸稅占全國稅收的比重始終在0.04%上下，其增長速度基本與全國稅收收入增幅相當。另一方面在為航運業減負的大背景下，屢有學者提出要取消船舶噸稅，或將之與其他稅種合并。稅收收入低就應當被取消或減并么？其中的邏輯是不自洽的。

造成這一困局的原因，筆者認為主要有兩點。

第一是目前理論與實務界對船舶噸稅中的制度意蘊認識不足。這在很大程度上是由上述性質認識偏差所導致的。從某種意義上說，船舶噸稅與關稅類似，是一國主權的象征。近代以來，海洋成為通往世界的“高速公路”，而港口正是這些高速公路的連接點，“往來穿梭的船舶返回時必須有安全的港口”，“港口建設不僅關乎經濟發展，更是主權的象征”，[6]為維護海洋主權，一國政府對駛入港口的船舶進行檢驗檢疫、強制引航等象征主權的各項舉措，這些舉措之中就包括征收船舶噸稅。但隨著經濟的發展，帶有此類性質的稅、費過多、過雜，如引航費、移泊費、系解纜費、船舶港務費等不一而足，反而掩蓋了船舶噸稅內在的制度意蘊。

第二是目前船舶噸稅的稅收收入，根據中央“收支兩條線”的精神，不再專用于航道設施維護，而是被納入一般公共預算進行統一管理。自新中國成立后，船舶噸稅的稅收收入劃分也歷經了多次變化，具體如表1所示。從表1不難看出，從2001年至今，船舶噸稅的稅收收入是納入一般公共預算進行管理的，這種做法是國家進行財政收支分離、防止部門利益固化的必然舉措，但其對行為稅稅收目的的淡化效應也是不容忽視的。從稅法的一般原理來說，雖然稅收“取之于民用之于民”，但其“付出”與“回報”之間的對價是非及時性的，但對于行為稅這種稅收目的性強的稅種來說，并不適用這一一般原理，如環保稅，就體現出典型的適用者付費原理，船舶噸稅也是同理。當納稅人看不到，或無法及時看到所付稅款所產生的效果時，稅收的功能稅法的遵從度就會逐漸淡化。

在上述兩點原因的作用之下，船舶噸稅的地位逐漸淡化、邊緣化，甚至有學者提出要將船舶噸稅廢除以減輕航運企業的負擔也就不足為奇了。所幸立法者對船舶噸稅的定位始終未曾動搖，此次立法可以說是對其法律性質的一次重新確認，穩固了船舶噸稅在我國稅收譜系中的地位。但形式正義并非法治的最終歸宿，實質正義才是立法者所應孜孜追求的。因此筆者要指出的是，即使在“后立法時代”，我國的船舶噸稅制度依然存在著一些不完備的地方有待以后改進。

表1 1951年以來船舶噸稅稅收收入歸屬情況變化

二、立法之后：新《船舶噸稅法》中依然存在的問題

法律制度天然具有“不完備性”，只有不斷地在發現問題與解決問題中前進，法治才能夠與經濟社會的發展相伴而行。《船舶噸稅法》雖然是小稅種立法，但在新法出臺之后，依然存在著若干有待下一階段改革予以完善、改進的地方。具體來說，《船舶噸稅法》的不足之處表現在以下兩個方面。

(一)免征范圍有待完善

《船舶噸稅法》第9條規定了船舶噸稅的免稅范圍，這一條的規定基本是從《船舶噸稅暫行條例》平移而來的，其免稅范圍主要包括：(1)對軍用、警用、外交人員等使用船舶的政策性免稅；(2)對漁業船舶、應納稅額為50元以下船舶的優惠性免稅；(3)對初次到港的空載船舶的國際慣例性免稅。這些免稅范疇雖較《暫行條例》相比更臻完善，但仍有稍顯不足之處。

第一，對漁業船舶的免稅范圍過窄。根據現行法律規定，僅養殖、捕撈船舶可以免交船舶噸稅，這一范圍規定得過于狹窄。一般來說，漁業船舶包括捕撈船、養殖船、水產運銷船、冷藏加工船、油船、供應船、教學實習船、漁港工程船、漁政船和漁監船。除漁政船、漁監船以及捕撈船、養殖船外，其余的冷藏加工船等均可被統稱為“漁業輔助船”，這些船舶對漁業的發展起到了至關重要的作用。例如對于遠洋捕撈船來說，每次捕撈后都要回港卸貨，非常消耗人力物力成本，這就需要冷藏加工船出海將漁獲運回海港，這樣捕撈船即可迅速進行下一輪捕撈工作。這些輔助類船舶的噸位往往較大，多艘捕撈船配套一艘冷藏加工船即可，這在很大程度上節約了漁業企業的成本。同時漁業輔助船相較于捕撈、養殖船數量較少，對其予以免稅待遇并不會導致大規模的稅基流失。其實，從比較法的視角來看，世界主要發達國家對于漁業輔助船一般都會給予船舶噸稅的免稅政策。英國2000年《稅收法案》中明確對船舶噸稅的免稅范圍做出規定，將漁業船舶(fishing vessels)和漁業輔助船(factory ships)排除在課稅范圍之外，[注]Section 20(1)(a) Finance Act 2000, U.K.其中對漁業輔助船還做出了具體定義，明確漁業輔助船是為漁業船舶提供服務(services)和加工處理(processing)的船舶。[注]Section 20(2) Finance Act 2000, U.K.除英國外，希臘、韓國等國的船舶噸稅立法也都將漁船和漁業輔助船一道排除在課稅范圍之外。近年來，我國近海的漁業資源日漸枯竭，遠洋漁業已成為我國海洋經濟戰略的重要組成部分[7]，將漁業輔助船與漁船一道免除船舶噸稅的納稅義務，是釋放立法善意、促進漁業物流航運發展的有利推動因素。

第二，對非營利性質的船舶不給予稅收優惠。現階段，除了商業運輸船舶以外，還有許多船舶是非營利性質的船舶，這些船舶往往從事科考、海洋環境保護等公益性質活動，甚至這些船舶很多還屬于政府船舶，如極地科考船等。這些船舶的航行本身不屬于營利行為，根據稅法學理論，不具有營利性的行為是否具有可稅性本身就值得討論，且對于國家所有的公務船舶還征收船舶噸稅也有違基本的稅法原理。

(二)稅率設計有待細化

從1952年《船舶噸稅暫行辦法》起，我國立法者就根據船舶的噸稅執照期限不同設置了不同的稅率檔次。《暫行辦法》中規定了3個月與30日兩檔稅率，《暫行條例》增加一檔，變更為30日、90日與一年三檔。《船舶噸稅法》沿襲了《暫行條例》中的劃分方法，也采用三檔制。

但筆者認為，單純以噸稅執照期限為標準進行稅率設計的方法過于單一，應當增加以次為單位的征收方式。在實踐中，海上貨物運輸往往分為班輪運輸與租船運輸。所謂租船運輸指的是不定期、不定航線的由一個或多個貨主租用整條船進行的運輸，往往大宗貨物多采用這種運輸方式。[8]對于租船運輸來講，外籍船舶偶然應雇主要求裝運貨物進入我國港口，卻要按照最少30日的標準繳納船舶噸稅，似乎不盡合理。不僅是租船運輸，在班輪運輸過程中，也常常出現因為船舶故障而由船公司指派另外的船舶臨時替代的情況，但根據法律規定，船舶的噸稅執照是僅能適用于一艘船舶的，那么這艘被臨時指派的船舶也需要辦理最少30日的船舶噸稅執照并照此納稅。這在很大程度上加大了船舶企業的負擔，與現代海上運輸貿易迅捷、高效的理念不相符合。

三、重壓之下：航運業稅收困境檢視

見微知著，船舶噸稅法律制度的仍待完善體現的是我國航運業整體稅收環境的有待改進。船舶噸稅背后的存廢之爭，不單單是一個簡單的理論問題，更反映了我國航運業整體稅收負擔的無序現狀。在黨的十九大報告中，航運業作為我國“一帶一路”倡議的重要支撐，成為我國下一階段經濟發展的重點扶植行業。這里所說的扶植，必然包括稅收扶持在內。

(一)負擔透視：中國航運業稅制的國際競爭力較弱

前文已述及，在我國船舶噸稅逐漸處于邊緣化的地位，其中一個重要的原因就是航運企業其他雜項稅費太多，掩蓋了船舶噸稅的真正制度意蘊。這也正是我國航運企業稅負較高的重要原因之一。目前跨境航運企業在我國所面臨的稅收有關稅、船舶噸稅、企業所得稅、增值稅、車船稅等，還有船舶港務費、引航費、拖輪費、停泊費、系解纜費、燈標費、檢疫費、貨物港務費、搬運費、堆裝費、平艙費、理貨費等港口碼頭使用服務費。上述費用除貨物港務費由貨方負擔外，其余費用均應按提單或租船合同規定，由船方或貨方或承租人負擔。[9]其實這些費用中的許多都與船舶噸稅性質相同，在西方國家大多按噸位折算，通過船舶噸稅一并征收。這樣不僅為企業節約經濟成本，也節約了企業多頭辦理各類繳費手續的時間成本。

從稅收層面來看，跨境航運企業所面臨的主要稅收負擔其實并不是船舶噸稅。船舶噸稅在企業的稅收成本之中只占很小的一個比重，所得稅、流轉稅等大稅種成為我國航運企業的主要稅收負擔。一般來說，對航運企業而言，各國政府均給予了不同程度的稅收優惠。這主要是因為航運業是一個覆蓋面很廣的體系，不僅包括船舶的制造、維修，海上運輸等傳統概念中的航運，還與航運金融等一系列上下游行業密切相關。降低航運企業的稅收負擔實際上可以在很大程度上帶動上下游行業的發展，是一種“放水養魚”的戰略抉擇。但我國有關航運業的稅收優惠力度依舊偏小。與同屬華人社會，且均為采用現代噸稅制度的新加坡和中國香港地區相比，我國內地航運企業的稅收負擔的確較重，如表2[10]所示。

雖然在營改增后，航運業的增值稅稅率為11%，下游企業能多獲得4%的抵扣額(“營改增”前，航運業下游企業按7%進行抵扣)，但這畢竟是宏觀結構性減稅的成果，并非針對航運業一家的稅收優惠，且這也無法從根本上改變航運企業稅負較重的局面。故而，大量船舶選擇懸掛“方便旗”，而不懸掛五星旗。據統計，從2006年至2013年，我國方便旗船載重噸占船隊總載重噸的比重從54.45%擴大到64.79%，且大噸位船舶更多在國外登記，中資外籍船舶的平均噸位為3.66萬噸，而中國籍船舶僅為0.85萬噸[11]，這是因為噸位越大的船舶其所繳納的進口關稅和費用就越多。我國船舶紛紛選擇巴拿馬等方便旗國作為船舶登記地，使得我國航運業呈現出“大而不強”的局面，造成我國稅基侵蝕、稅源外流。為解決這一困境，我國政府也多次試圖運用稅收政策吸引中資外籍船回國，但至今未能推出行之有效的解決方案。

表2中國內地與新加坡、中國香港地區相關稅種比較

(二)既有政策：中國現有稅收優惠力度不足

我國目前針對航運業的稅收優惠政策歸納起來無非兩類。一類是地域性的稅收優惠。如福建省對于符合條件的新增運力船舶，按照“新增運力對地方級稅收的貢獻額，前二年給予80%獎勵，后三年給予40%獎勵”[注]參見《福建省交通運輸廳、福建省財政廳關于印發促進航運業發展若干意見實施辦法的通知》(閩交運〔2015〕151號)第4條第(三)項。。同時對于在福建省內注冊的船舶管理企業、國際船舶代理企業、無船承運企業、水路運輸服務企業等，也按照其地方級稅收貢獻額給予較大力度的獎勵。類似的政策性優惠在浙江、上海等沿海省市也都以不同的形式存在。但此類政策本身存在的合法性基礎有待商榷。我國《立法法》規定，稅收征收管理的基本制度只能由法律規定。《稅收征管法》第3條也明確規定：“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規定執行；法律授權國務院規定的，依照國務院制定的行政法規的規定執行。”這也就意味著，地方政府的稅收返還承諾在法理上是缺乏依據的。這類稅收優惠往往通過地方政府的非規范性法律文件或會議紀要等形式發布，從性質來說無論將其認定為行政合同，還是行政允諾，都因其與我國法律的強制性規范抵觸而無效。一旦地方政府違背了事前的稅收返還承諾，納稅人很難通過訴訟等法定渠道尋求救濟。加之近年來，中央日益加大地方性稅收優惠的清理力度，明確提出“各地區、各部門已經出臺的優惠政策，有規定期限的，按規定期限執行；沒有規定期限又確需調整的，由地方政府和相關部門按照把握節奏、確保穩妥的原則設立過渡期，在過渡期內繼續執行”[注]參見《國務院關于稅收等優惠政策相關事項的通知》(國發[2015]25號)第3條。，這更加給地方性稅收優惠增加了不確定性。

另一類稅收優惠政策是國家層面基于政策考量出臺的臨時性稅收優惠政策。2007年，為促使中資外籍船舶回國登記，交通部會同財政部報請國務院批準后出臺了“特案免稅”政策。所謂特案免稅指的是當中資外籍船回國登記時可以“免稅報關”，即免除船舶進港時的關稅以及進口環節增值稅。但特案免稅制度自其實行以來，效果并不理想，據統計自2007年特案免稅制度推出后的兩年，回國的中資外籍船也僅為50艘。[12]造成效果不理想的原因有很多。第一，這一政策有時間限制，雖經兩次延期，該政策也已于2015年12月31日到期，無法給企業提供長效的稅收激勵機制。第二，該政策所免除的僅為中資外籍船回國報關環節涉及的流轉稅，對于回國后經營過程中產生的所得稅、增值稅等稅種并未給予任何的稅收優惠，對企業來說并不能實際減輕其稅收負擔。第三，這一政策對回國船舶的經營范圍、船齡、船舶種類以及今后的轉讓程序均有較大限制。有限的優惠加上煩瑣的程序性限制大大降低了中資外籍船回國的意愿。

四、路徑抉擇：中國航運業稅制的未來發展規劃

通過上文分析不難看出，我國航運業的稅收環境已無法為“一帶一路”背景下航運業的發展提供必要的支撐，既有稅收優惠的激勵效應也很薄弱，改革勢在必行。那么在未來的改革過程中，是否要效法西方國家采用“現代噸稅制度”呢？如若不然，又該如何在現有法律框架下，對相關稅收制度進行完善？筆者在本部分將對這一問題進行具體分析。

(一)現代噸稅發展趨勢與中國的選擇

目前我國既有的稅收政策已成為阻礙航運業發展的重要因素，鑒于此，諸多學者提出了航運業的稅負改革建議。有學者提出應當引入西方的現代化噸稅制度，即將以船舶噸位為基礎并乘以每噸核定的利潤課征的現代噸稅作為航運企業繳納的唯一稅種，取消航運企業的企業所得稅等主要稅種的納稅義務。

現代噸稅1957年起源于希臘，并被英國、荷蘭等航運業大國所采納。目前世界主要航運大國的現代噸稅采用情況如表3[13]所示。進入21世紀后，現代噸稅制度又被引入印度等發展中國家，有力推動了上述國家的航運業發展。例如，印度政府2005年將原先針對航運企業征收的33%企業所得稅驟降為3%的船舶噸稅后，目前印度規模最大的私人船東、擁有73艘貨船的大東方航運公司可以年均減少繳納稅款1110萬美元。

表3世界主要海運國家或地區實施現代噸稅制情況

雖然現代噸稅制度在西方國家取得了較好的“戰績”，但筆者認為如果現在驟然進行這一變革恐怕操之過急。我國此輪財稅體制改革的主要目標在于梳理并完善現有稅收制度，其核心在于落實稅收法定，即做到稅收法治建設的形式正義。目前《企業所得稅法》已經完備，《船舶噸稅法》立法工作剛剛完成，在這一情況下驟然將剛剛完成立法工作的船舶噸稅進行大刀闊斧的改革，無疑是違背稅收立法的可預期性的，有違納稅人信賴利益保護之嫌。稅制改革應以比例原則為導向，在比例原則的三項基本內容中，必要性原則尤為重要，即任何改革都應遵循目的與手段之間的協調，要求用對整體稅制傷害最小的方法達到最有效的目的。降低航運企業的稅收負擔其實并不是只有采用現代噸稅制度一條路可走，也不能簡單地認為現代噸稅制度就一定比傳統噸稅制度發達、先進。

(二)現有法律框架下的航運業稅制構建

如上所述，現代噸稅制度與傳統噸稅制度均是稅收制度設計過程中立法者可選取的若干備選方案之一，只要“排列組合”得當，均可發揮促進行業發展的效果。具體來說，筆者認為在下一階段我國可以通過如下措施來降低航運業的整體稅收負擔。

第一，降低航運業企業所得稅稅率。企業所得稅是目前航運企業所要承擔的最沉重的稅負。在改革過程中，首先應當降低航運企業的所得稅稅率，筆者在此建議比照小微企業與高新技術企業，將稅率定在10%～15%為宜。其次，對航運企業購置的用于環境保護、節能節水、安全等專用設備應給予投資稅收抵免待遇。

就改革范圍而言，筆者認為改革總是循序漸進的，在現階段可以先選取部分地區作為航運企業所得稅優惠的試點地區。一是能便于立法者控制改革走向；二是企業所得稅降低后勢必會吸引較多中資外籍船回國，在特定區域內實行改革試點有助于對這些船舶進行管理。在2010年前后，為鼓勵中資外籍船“回家”，曾短時間內在上海洋山港試點過“免除營業稅納稅義務，照常征收企業所得稅等其他稅種”的優惠政策，但因種種原因這一改革方案旋即被叫停。[14]新的企業所得稅優惠政策依然可以選取洋山港為試點區域，在這一問題上上海市有關部門也多次在不同場合表達過這一意愿。[15]

在降低企業所得稅的同時，對于回國注冊的船舶來說，還應當降低其回國過程中的稅收優惠。回國過程中的稅收優惠與回國后經營活動中的稅收優惠二者缺一不可，2007年起實行的“特案免稅”就是因為只對一個環節進行稅收優惠而未獲成功。因此筆者建議對于回國注冊的船舶所需繳納的關稅、進口環節增值稅予以一定的優惠，對審批費、引航費、靠泊費等行政事業性收費予以免除，同時簡化船舶回國環節的行政審批手續。目前中資外籍船回國注冊辦理全部手續大約需要9個月時間，大量浪費航運企業的時間成本，嚴重影響船舶回國登記的意愿。同時，還需放寬中資外籍船舶的船齡、噸位等限制條件。

第二，減并車船稅與船舶噸稅。長期以來關于船舶噸稅與車船稅二者是否涉及重復征稅學術界討論不斷。在本文的開篇，筆者已經明確了二者的性質，即車船稅是財產稅，船舶噸稅是行為稅，二者征稅的客體不同，不存在重復征稅問題。但之所以在此處筆者提出將二者減并，主要是出于國內外稅收公平的考量。船舶噸稅的課稅對象是從外國港口航行至我國港口的船舶，只要符合這一要求且不存在稅收減免的情形，無論何種船籍，所在航運企業均需繳納船舶噸稅。而車船稅的納稅人只能是我國納稅居民，而這些中資外籍船的船籍國出于吸引船舶注冊之考量，通常不會設置車船稅這一類的財產稅，這也就意味著中資外籍船相較于五星旗船而言，少繳納了一道車船稅。這種“超國民待遇”無疑是不公平的。在國際稅收中，一個重要的原則是“稅收中立”，這意味著國際捐稅體制不應對涉外納稅人之經濟活動的區位選擇以及企業的組織形式等產生影響，既不鼓勵、也不阻礙納稅人在國內或國外投資、工作或消費本國產品或外國產品。[16]這種不公平的稅制結構設計，形成了航運業的“擠出效應”，是一種反向歧視。這一問題在車船稅法立法之初曾受到過立法者的注意，《車船稅法實施條例》第25條規定：“按照規定繳納船舶噸稅的機動船舶，自車船稅法實施之日起5年內免征車船稅。”這一規定給了航運企業一個緩沖期，避免其在驟然間受到船舶噸稅和車船稅的雙重壓力。但這五年的緩沖期已在2016年底屆滿，應稅船舶在繳納船舶噸稅的同時也應當繳納車船稅。因此筆者建議，出于國際稅負公平的考慮，中國籍船舶在繳納完船舶噸稅后，可以根據噸稅的納稅數額在車船稅稅額中進行抵免，這實際上是在保留這兩個稅種的前提下，在車船稅和船舶噸稅二者之中“擇一就高”繳納，有助于降低航運企業稅負，提升其國際競爭力。

第三，成立航運基金。在未來降低航運業企業所得稅、船舶噸稅等稅種的稅率后，試點區域的地方財政收入會因航運企業的入住而增長，而經濟增長后中央與地方的財政收入劃分往往又成為央地財政矛盾的肇源點，2010年前后上海洋山港的試點無疾而終很大程度上歸因于此。為避免糾紛，筆者建議效仿西方發達國家，將航運業的所得稅收入提取或大部分提取出來設立航運基金。其實我國目前已經建立了航運基金制度，2009年船舶產業投資基金在天津正式投入運營，2010年上海航運產業基金成立，2011年大連港航產業基金成立。目前上述基金均已粗具規模，吸引了部分民間資本的進入，并獲得了國際社會的認可。但從實際運行狀況來說，無論是融資規模，還是實際投資都還遠未達到預期的目標。究其原因，非常重要的一點是航運基金的資金來源渠道單一且有限，從表4[17]可以看出，目前兩個航運基金的主要資金來源是地方政府融資平臺。地方政府融資平臺的資金來源渠道，筆者認為應當固定下來，即從試點區域的航運企業所得繳納的企業所得稅中抽取。航運基金并非一次性投入，央行與銀監會等部門應當會同財政部、國家稅務總局盡早制定“航運基金管理辦法”，對稅收收入轉劃航運基金的比例、頻次等做出詳盡規定。在預算安排上，可通過從一般公共預算向政府性基金轉撥的方式完成資金的轉劃。

第四，對于遠洋運輸船舶的船員也應當在個人所得稅上給予適當優惠。目前在我國個人所得稅法律制度中，對海員的個人所得稅待遇相較于一般的納稅人來說是較為優惠的。首先是考慮到海員多采取年薪制，故規定海員的個人所得稅按月預繳，待到年終再根據海員的年實際收入重新計算。其次，自2006年以來，海員個人所得稅的免征額始終高于普通居民的免征額，為4800元。但是2006年以后，普通居民的免征額標準四度上漲至3500元，海員的免征額并未隨之上漲。海員與普通居民的個人所得費用扣除比例從5倍縮減到1.37倍，其優勢不再明顯，尤其是2011年《個人所得稅法》將原有的九級累進改為七級累進，更增加了海員的個稅支出，不利于我國高級海員人才隊伍的建設。在西方發達國家，對于海員的個人所得稅優惠是通例。例如根據英國法律規定，海員在海上航行時間超過183天即可免除其個人所得稅的納稅義務；新加坡對海員所課征的個人所得稅邊際稅率最高也僅為20%。海員是一個國際化程度非常高的行業，對海員的個人所得稅政策制定更應當從國際視野予以考量。的確，在短時間內免除海員的個人所得稅納稅義務對我國整體稅制結構破壞較大，且容易為其他納稅人提供避稅空間。故筆者認為，時下最簡單的調整方案就是將海員的個人所得稅免征額與普通居民的免征額同速率上漲，即維持政策制定之初二者之間5:1的比例。同時對于海員的海上保險等特殊支出，允許其在稅前進行扣除。但在享受這些優惠政策的同時，立法者也應當對海員的身份認定以及其年出海天數等進行一定的限制，防止優惠政策被濫用。

表4中國航運產業基金及其融資機構

第五，優化現有噸稅制度。前文已述及，在我國現有制度下，仍采取傳統噸稅制度為宜。雖然現行《船舶噸稅法》已經規定得較為完備，但仍有需要改進之處，這也是新時代下優化我國營商環境的重要舉措。首先，應該進一步優化現行噸稅制度的免稅范圍。將漁業輔助船視為漁業船舶免于征收船舶噸稅，這將對促進我國遠洋漁業以及漁業物流航運的發展大有裨益。同時還應當對科考船等非營利性船舶的航運行為免稅，這些船舶本身具有公務船舶的性質，且其航運行為不以營利為目的，不具有可稅性，加之其數量較小，對其免稅不會對財政收入造成影響，故應當將其納入免稅之列。其次，在稅率設計上，除按時間段征稅外，還應當增加按次征稅的計稅方式。這將使航運企業在進行交易安排和進行成本籌劃的過程中有更多的選擇空間。按照國際慣例，按次征收的征收標準應不低于按月征收標準的1/3，以防止產生避稅空間。

五、結 語

船舶噸稅立法是我國稅收法治進程中的重要一步，應該看到，單靠船舶噸稅的制度改良并不能解決我國航運業目前所負擔的沉重稅收壓力。但西方國家所采用的現代噸稅制度也與我國時下的整體稅制結構并不協調。立足現行稅制結構，在進一步完善船舶噸稅制度的同時，通過借鑒西方國家先進制度，對航運業的企業所得稅、個人所得稅，以及船舶基金等財政路徑做出規劃，進一步對航運業發展的稅收環境優化道路做出設計，可助力我國航運業的發展。