例析新收入準則中“可變對價”相關規定

蔣華

【摘要】2017年7月，財政部發布了修訂后的《企業會計準則第14號——收入》，其相對于原收入準則發生了重大改變。本文從新收入準則修訂的主要內容出發，重點對新收入準則中涉及的可變對價相關規定進行了詳細解讀，并結合具體案例詳細解析了涉及可變對價的估計、可變對價計入交易價格的限制條件、可變對價的分攤及其后續變動等業務的處理方法。目前，由于新收入準則應用指南尚未出臺，也沒有太多相關實例可借鑒，筆者望借此文為實務工作者處理該類業務提供參考，并促進新收入準則的順利執行。

【關鍵詞】新收入準則；可變對價；分攤；會計處理

【中圖分類號】F234

財政部于2017年7月修訂發布了《企業會計準則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準則”），要求在境內外同時上市的企業以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業會計準則編制財務報告的企業自2018年1月1日起率先執行，以避免該類上市公司境內外報表出現差異。

一、新收入準則修訂的主要內容

新收入準則明確了以“控制權轉移”替代“風險和報酬轉移”作為收入確認的基本原則，改革了舊收入確認模型（即根據業務的類型，分別按照銷售商品收入、提供勞務收入、讓渡資產使用權收入和建造合同來確認收入），不再按劃分的收入類型來確認收入，并設定了統一的收入確認、計量“五步法”模型（即識別與客戶訂立的合同、識別合同中的單項履約義務、確定交易價格、將交易價格分攤至各單項履約義務、履行每一單項履約義務時確認收入），增強了企業財務信息的可比性和透明度，有助于提高企業財務管理水平。同時，新收入準則參照國際財務報告準則，引入了可變對價的概念，彌補了舊收入準則的空白，體現了會計核算謹慎性原則的要求，使得企業提供的會計信息更加合理可靠。但是，理解可變對價的相關規定是新收入準則的一個難點，需要涉及到較多的會計估計和職業判斷，且新收入準則中也僅僅只是對可變對價的相關規定作了理論性的界定，并沒有以具體的經濟實例來詳細指引到底應該如何運用可變對價的相關規定進行會計處理，所以，實際工作中處理該類業務時可能會遇到較大困難和存在較大分歧的情況，在此，筆者專門以新收入準則中可變對價相關問題為切入點加以探討，以期為實務工作者在處理該類業務時提供參考。

二、新收入準則中可變對價相關規定的詳細解讀

（一）可變對價的釋義

確定交易價格是收入確認過程中的一個重要步驟（“五步法”中的第三步）。在對銷售商品或提供服務的收入進行確認和計量時，如果客戶承諾支付固定金額的現金對價，即收入金額不會發生變動時，確定銷售商品或提供服務的交易價格是較為簡單的。但是，在某些情況下，交易價格可能是不固定的，此時，要確定交易價格可能是很難的。新收入準則第十五條規定，企業應根據合同條款，并結合其以往的習慣做法確定交易價格，在確定交易價格時，企業應當考慮可變對價等因素的影響。但新收入準則中并未明確可變對價的定義，現引用IFRS15中相關內容以供參考，IFRS15規定：“如果企業獲得對價的權利以某一未來事件的發生或不發生為條件，則形成可變對價。可變對價通常包括折扣、退款、返利、積分、價格折讓、退貨、績效獎金、罰款、特許權使用費等”。例如，如果產品銷售附帶退貨權、或承諾基于后續事項的業績獎金，則對價金額即是可變的。

（二）可變對價的估計方法

舊收入準則下，收入應以應收或已收對價的公允價值計量，即收入的計量主要依據公允價值計量準則的相關規定，其中涉及可變對價的，也應遵循公允價值計量準則的要求。但舊收入準則并未對可變對價的估計提供具體的指引。

新收入準則第十六條明確提出了兩種可供選擇的可變對價估計方法：預期價值法和最可能金額法。上述兩種方法并不是能夠隨意選擇的，企業在選擇可變對價估計方法時需充分考慮預計哪一種方法能更好地預測其有權獲得的對價金額。

1.預期價值法（或期望值法）

預期價值法是一系列可能發生的對價金額的概率加權金額的總和。在采用“預期價值法”估計時，理論上，企業必須考慮所有可能的結果以識別最可能出現的結果，但在實務中，無需對可能性較低的結果加以量化，在許多情況下，有限數量的個別分散結果及概率往往已能夠提供關于可能結果分布的合理估計。

2.最可能金額法

最可能金額法是一系列可能發生的對價金額中最可能發生的單一金額。

例1：甲公司為某游樂園提供游客運輸服務，并與該游樂園主管方簽訂了一年的合同。合同約定，甲公司為該游樂園提供定時定點的游客運輸，獲得每年40萬元的固定收入。此外，根據游客候車時間及準點率，甲公司可獲得一定的獎勵，獎勵金額在0元至60萬元之間。根據游樂園歷史客流量、游客路線等經驗，甲公司獲得不同金額獎勵的可能性如表1所示。

分析：如果采用預期價值法估計可變對價，則可變對價為：0×30%+20×30%+40×35%+60×5%=23萬元；如果采用最可能金額法估計可變對價，最有可能的金額就是出現概率最高的金額，則可變對價為概率35%對應的40萬元。

（三）對可變對價計入交易價格的限制

1.限制條件

新收入準則第十六條還對所估計的可變對價金額能否全部或部分計入交易價格進行了限制。該條規定“包含可變對價的交易價格，應當不超過在相關不確定性消除時累計已確認收入極可能不會發生重大轉回的金額”。由于新收入準則中很多條款是根據IFRS15直接翻譯過來的，其內容并不符合國人的思維表達習慣，導致新收入準則很多地方不好理解，特別是這一條。在經過多次反復研讀后，筆者認為，這條規定體現的是謹慎性原則的要求，即企業在考量可以計入交易價格確認收入的可變對價金額時必須保持謹慎，必須保證在滿足“相關不確定性消除時累計已確認收入極可能不會發生重大轉回”這一前提條件下才可以將可變對價計入交易價格，否則不能將其計入交易價格確認收入，以此來防止企業前期大量確認收入，而未來又發生重大轉回。

同時，該條還規定，企業在評估累計已確認收入是否極可能不會發生重大轉回時，應當同時考慮收入轉回的可能性及其比重。據此筆者理解為，如果轉回金額重大，但是，“極可能”不會發生轉回，則該部分可變對價應計入交易價格確認收入；如果不是“極可能”不會發生轉回，但是，轉回的金額不重大，也應就可變對價計入交易價格確認收入。即如果可變對價占合同交易價格（可變+固定）的比例不“重大”，無論轉回的可能性有多少，將該可變對價計入交易價格確認收入都是符合準則要求的。實務中，由于“極可能”不會轉回這個條件相對嚴格，可能導致很多企業錯誤的傾向于完全不確認可變對價，在此，有必要提醒大家需要同時考慮轉回金額是否“重大”這一因素，避免走向另一個極端。

例2：甲公司2018年1月，銷售產品一批，售價10萬元，提供現金折扣條件為“2/10，1/20，n/30”。根據以往經驗，客戶很可能會享受現金折扣。

分析：舊收入準則第六條規定，銷售商品涉及現金折扣的，應當按照扣除現金折扣前的金額確定銷售商品收入（即總價法）。現金折扣在實際發生時計入當期財務費用。

而新收入準則下，現金折扣業務會形成一個可變對價，因為企業預期有權收取的金額會隨客戶是否選擇享受現金折扣而變動。企業在確定可以計入交易價格的可變對價金額時，需要考慮前述的可變對價限制條件。一些學者認為，執行新準則后，現金折扣業務需按扣除現金折扣后的金額確認收入（即凈價法），因為如果將現金折扣這一可變對價計入交易價格，不能保證收入極可能不會發生轉回。但筆者認為此觀點比較片面，因為前面提到在考慮是否將可變對價計入交易價格時，既要考慮收入轉回的可能性，還要考慮轉回金額是否重大。實務中，企業給出的現金折扣比例是較小的，本例中最多占總價的2%，達不到“重大”轉回這一標準，所以當把可變對價全部計入交易價格確認銷售收入10萬時，即使未來收入很可能轉回（即客戶很可能會享受現金折扣），還是滿足可變對價限制條件。所以，執行新收入準則對現金折扣業務的賬務處理沒有影響，還是按原來的方法處理，在此不再贅述。

2.“極可能”、“重大轉回”的參考量化標準

上述“極可能”和“重大轉回”是新收入準則引入的新術語，但其并未給出具體的量化標準，在實務中需要進行職業判斷。IFRS術語表對“極可能”的解釋為“比很可能的可能性要大得多”。《CAS第13號——或有事項》應用指南規定：“很可能”的發生概率為大于50%但小于等于95%，所以“極可能”的發生概率應該大于95%。至于“重大轉回”中的重大與否是相對合同交易價格而言，并非針對財務報表整體的重要性程度。這就意味著可能某一事項由于可變對價確認導致的收入轉回金額對財務報表整體而言并非重大，但對于合同交易價格而言是重大的，則該事項仍屬于不能確認可變對價的情形。

3. 影響“極可能”和“重大轉回”的參考因素

影響“極可能”和“重大轉回”的參考因素在新收入準則中也沒有明確說明，現引用IFRS15第57段的規定：“可能增加收入轉回的可能性或轉回金額量級的因素包括但不限于下列各項：①對價金額極易受到超出主體影響范圍之外的因素影響。此類因素可能包括市場波動性、第三方的判斷或行動、天氣狀況，以及已承諾商品或服務較高的陳舊過時風險。②關于對價金額的不確定性預計在較長時期內均無法消除。③主體對類似類型合同的經驗（或其他證據）有限，或相關經驗（或其他證據）的預測價值有限。④主體在實務中對相似情形下的類似合同提供了較多不同程度的價格折讓或不同的付款條款和條件。⑤合同具有大量且分布廣泛的可能發生的對價金額。”盡管上述指引采用列舉方式，并未涵蓋所有可能的因素，但仍有助于實務中對可變對價確認條件的判斷。

例3：甲企業與A公司簽訂合同，為其提供三年的資產管理服務。除每季度末按照管理的資產價值收取2%的管理費外，三年內當資金收益超過可觀察市場指數收益時，甲企業還將獲取資金收益20%的績效獎勵費。因此，合同中的管理費和績效獎均為可變對價。

分析：甲企業按照合同應收取的對價取決于市場，因此極易受企業之外因素的影響，屬于上述影響“極可能”和“重大轉回”的參考因素中的第一項因素。甲企業如果在合同開始日將管理費或獎勵費的可變對價估計金額包括在交易價格中，則極可能發生累計已確認收入的重大轉回。因此，只能在不確定性消除后確認收入。

例4：甲企業自行研發的新產品正式投入市場，在與客戶簽訂的合同中明確約定客戶享有七天無理由退貨權利，且該產品屬于首次上市且在行業內也屬于新產品。該事項需要分別以下兩種情形考慮：

情形一，甲企業沒有該商品是否可能面臨大量退回的估計經驗，同行業也沒有這方面的經驗可供參考。

分析：此情形屬于前述影響“極可能”和“重大轉回”參考因素中的第三項因素，即無法可靠估計其可變對價。因此，該項新產品收入應待無理由退貨期終止后、不確定性消除時確認。

情形二，該產品在行業內雖屬于新產品，但此前已經由A公司率先推出并取得了成功。甲企業獲悉A公司并未產生大量退貨，并結合甲企業此前的市場調查，甲企業合理預計至少有60%的產品不會退回。

分析：針對該種情形，甲企業如果100%的確認產品收入，則有可能導致接近40%的產品收入轉回。因此，可以考慮按照60%確認收入，剩余的40%部分按照新收入準則第三十二條對于附有銷售退回條款的銷售的規定作為退款負債處理。

（四）可變對價的分攤

“五步法”模型中的第四步是將交易價格分攤至各單項履約義務。新收入準則第二十條規定，合同中包含兩項或多項履約義務的，企業應在合同開始日，按照各單項履約義務所承諾商品的單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至各單項履約義務。同時，新收入準則第二十四條規定，如果交易價格中包含可變對價的，可變對價也需根據新收入準則第二十條至第二十三條的規定，按照所承諾商品的單獨售價的相對比例將其分攤至與之相關的一項或多項履約義務。

例5：甲公司是在我國境內外同時上市的企業，2018年7月1日，與乙公司簽訂合同，向其銷售A產品和B產品。A、B產品均為可明確區分商品，且其單獨售價相同。合同約定，A產品在合同開始時交付給乙公司，B產品于2019年1月31日交付給乙公司。合同約定的對價包含固定對價100萬元和根據物價水平估計的金額為20萬元的可變對價。甲公司將該20萬元可變對價納入交易價格滿足新收入準則有關將可變對價計入交易價格的限制條件。因此，該合同的交易價格為120萬元。A、B產品的控制權均隨產品交付而轉移。

運用五步法模型簡要分析：第一步，識別合同。甲乙公司簽訂了一個產品銷售的合同。第二步，識別合同中的單項履約義務。由于A、B產品均為可明確區分商品，依據新收入準則第九條可知，該合同中包含銷售產品A和銷售產品B這兩個單項履約義務，并且都屬于在某一時點履行的履約義務。第三步，確定交易價格。由于題目告知將20萬元可變對價納入交易價格滿足新收入準則有關將可變對價計入交易價格的限制條件，所以該合同的交易價格為120萬元（固定對價100萬，可變對價20萬）。第四步，將交易價格分攤至各單項履約義務。根據上述規定，首先按照A、B產品的單獨售價的相對比例來分攤固定對價，由于A、B產品單獨售價相同，所以A、B產品各自分攤50萬，然后再來分攤可變對價，由于可變對價并非專門針對產品A或B，即可變對價與產品A、產品B都相關，所以，也按照A、B產品單獨售價的相對比例來分攤可變對價20萬，由于A、B產品單獨售價相同，所以A、B產品各自分攤10萬。匯總就是，A、B產品各自分攤的交易價格均為60萬元（其中固定對價50萬，可變對價10萬）。第五步，履行每一單項履約義務時確認收入。第二步分析了銷售產品A和B都屬于在某一時點履行的履約義務，根據新收入準則第十三條的規定，對于在某一時點履行的履約義務，企業應當在客戶取得相關商品控制權時點確認收入，根據題意，A、B產品的控制權均隨產品交付而轉移。同時，A產品在合同開始時就交付給乙公司，所以，在合同開始時，客戶乙公司就取得了A產品控制權，相應的，甲公司就應確認A產品銷售收入60萬元。此時，由于B產品尚未交付乙公司，控制權未轉移，不確認B產品銷售收入。

（五）可變對價的后續變動

新收入準則第十六條最后還規定，每一資產負債表日，企業應當重新估計應計入交易價格的可變對價金額。可變對價金額發生變動的，按照第二十四條、第二十五條的規定進行會計處理。

第二十四條規定，對于可變對價的后續變動額，也需根據第二十條至第二十三條的規定，按照所承諾商品的單獨售價的相對比例將其分攤至與之相關的一項或多項履約義務。對于已履行的履約義務，其分攤的可變對價后續變動額應當調整變動當期的收入。

例6：承例5，8月31日，由于物價上漲，企業重新估計的有權收取的可變對價金額變為24萬元，且該金額滿足計入交易價格的限制條件。

分析：8月31日，重新估計的可變對價金額增加了4萬元。根據上述規定，可變對價的后續變動額應按照所承諾商品的單獨售價的相對比例將其分攤至與之相關的一項或多項履約義務，同時，對于已履行的履約義務，其分攤的可變對價后續變動額應調整變動當期的收入。所以，對于該4萬元可變對價增加額，應根據A、B產品單獨售價的相對比例進行分攤，由于A、B產品單獨售價相同，則A、B產品各自應分攤的金額為2萬元，同時，由于甲公司7月份已經履行了銷售產品A的履約義務，確認了A產品銷售收入60萬，所以，A產品分攤的可變對價后續變動額2萬元應直接調增當期（即8月份）A產品銷售收入2萬，且不用對7月份的損益進行追溯調整。

例7：承例5、例6，9月30日，由于物價下跌，企業重新估計的有權收取的可變對價金額變為22萬元，該金額同樣滿足計入交易價格的限制條件。

分析：9月30日，重新估計的可變對價金額減少了2萬元。同理，A、B產品各自應分攤的金額為-1萬元。對于已銷售的A產品，其應分攤的可變對價-1萬元，甲公司應在當期（即9月份）調減A產品銷售收入1萬元。

新收入準則第二十五條還特別規定，合同變更之后發生可變對價后續變動的，企業應分三種情形進行會計處理：

第一種情形是合同變更屬于新收入準則第八條（一）規定形成新增單獨合同的，則企業應判斷可變對價后續變動與哪一項合同相關，然后再按上述第二十四條規定分攤可變對價后續變動額即可。

第二種情形是合同變更屬于新收入準則第八條（二）規定視為原合同終止新合同訂立的，且可變對價后續變動與合同變更前已承諾可變對價相關的，則企業首先應將可變對價后續變動額以原合同開始日確定的基礎進行分攤，然后再將分攤至合同變更日尚未履行履約義務的該可變對價后續變動額以新合同開始日確定的基礎進行二次分攤。

第三種情形是合同變更之后發生除上述兩種情形以外的可變對價后續變動的，企業應將該可變對價后續變動額分攤至合同變更日尚未履行的履約義務。

例8：承例5、例6、例7，11月30日，甲、乙公司協商對合同范圍進行變更，增加由甲公司于2019年4月30日將C產品轉讓給乙公司的承諾，同時，合同價格增加30萬元，但該增加的合同價款30萬并未反映C產品的單獨售價。為簡便核算，假定C產品的單獨售價與A、B產品的單獨售價相同。12月31日（合同變更后），由于物價上漲，甲企業重新估計的前述可變對價金額又變為24萬元，該金額滿足計入交易價格的限制條件。

分析：11月30日，甲乙雙方對合同進行了變更，增加了可明確區分的產品C及合同價款30萬元，但該30萬元的合同價款并未反映C產品的單獨售價，因此該合同變更不屬于新收入準則第八條（一）規定形成新增單獨合同的情形。同時，剩余的產品B和C與合同變更日已轉讓的產品A之間可明確區分，所以，滿足新收入準則第八條（二）規定的情形，該合同變更應視為原合同終止，同時將原合同未履約部分與合同變更部分合并為新合同進行會計處理。此時，新合同的交易價格為91萬元（固定對價：50+30=80萬，可變對價：10+2-1=11萬元），由于B、C產品單獨售價相同，所以各自分攤的交易價格均為45.5萬元。

12月31日（合同變更后），重新估計的可變對價金額增加了2萬元，且其與合同變更前已承諾的可變對價相關，且合同變更的性質又屬于新收入準則第八條（二）規定的情形，所以，該可變對價后續變動額應按照上述新收入準則第二十五條（二）的規定進行兩次分攤。首次分攤時，以原合同開始日確定的基礎進行分攤，由于A、B產品單獨售價相同，則A、B產品各自分攤1萬元；二次分攤時，需把首次分攤到B產品的1萬元再以新合同開始日確定的基礎在B、C產品之間進行分攤，由于B、C產品單獨售價也相同，所以，進一步分攤為B產品0.5萬元，C產品0.5萬元。對于已經銷售的A產品應分攤的可變對價后續變動1萬元，甲公司應在當期（即12月份）調增A產品銷售收入1萬元。等到2019年B、C產品控制權轉移時，甲公司需確認B、C產品銷售收入均為46萬元（45.5+0.5）。

三、結語

綜上，筆者對新收入準則修訂的背景進行了探究，分析了新收入準則在收入確認和計量方面的新思路，并通過具體案例重點闡述了涉及可變對價業務的處理方法。由于新收入準則頒布時間不長，筆者對于可變對價有關條款的解讀還需要不斷完善，希望本文有助于學習者加深對新收入準則中可變對價規定的理解，能為實務工作者提供參考。同時，建議相關部門盡快出臺應用指南，好為實務工作者處理該類業務時提供官方指引。此外，建議企業早作準備，加強合同管理，升級信息系統，優化內控流程，加強對財務人員的培訓，確保新收入準則的順利實施。

主要參考文獻：

[1]財政部.關于修訂印發《企業會計準則第14號——收入》的通知.財會[2017]22號，2017-7-5.

[2]北京注冊會計師協會.新收入準則下可變對價確認條件的考量.專家委員會專家提示[2017]第10號.

[3]IASB.《國際財務報告準則第15號——與客戶之間的合同產生的收入》.2014.