特別納稅調整所得的增值稅繳納情況分析

賀茹華

【摘 要】最近，筆者在實際工作中遇到一個案例，某企業因為關聯交易定價不公允，被稅務機關特別納稅調整1000萬元，補繳企業所得稅250萬元?，F在的問題來了，補繳企業所得稅的同時，是否需要補繳增值稅？換句話說，企業所得稅特別納稅調整的所得，是否需要繳納流轉稅呢？

筆者查閱了國家稅務總局的法規庫，沒有找到相關的政策規定。咨詢稅務機關工作的朋友、同事，給予的說法也不相同，這個問題看來又是一個政策真空。那么我們還是從稅收原理和立法精神上來分析。

【關鍵詞】特別納稅調整；增值稅；分析

一、什么是特別納稅調整

特別納稅調整，也被稱為反避稅，是針對“一般納稅調整”而言的，是稅務機關出于實施反避稅目的而對納稅人特定納稅事項所作的稅收調整，包括針對納稅人轉讓定價、資本弱化、受控外國公司及其他避稅情形而進行的稅收調整。更通俗地講，一般納稅調整是基于企業的日常經營，而特別納稅調整則是基于企業存在關聯交易，違背獨立交易原則的“特別情況”。

特別納稅調整實施辦法（國稅發〔2009〕2號）第1條就規定，為了規范特別納稅調整管理，根據《中華人民共和國企業所得稅法》、《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》、《中華人民共和國稅收征收管理法》、《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》以及我國政府與有關國家（地區）政府簽署的避免雙重征稅協定（安排）（以下簡稱稅收協定）的有關規定，制定本辦法。從上述規定可以看出，特別納稅調整實施辦法是淵源于企業所得稅法，是企業所得稅上出于國際間的反避稅而采取的一種稅源保護措施。

二、特別納稅調整是否需要繳納流轉稅

1、流轉稅和企業所得稅是完全不同的兩個稅種。按照我國的稅法體系，整個實體法可分為流轉稅、所得稅和財產行為三大類，流轉稅對流轉額征稅，所得稅對所得額征稅，征稅環節、立法精神以及具體規定完全不一樣。在稅務機關機構設置中，流轉稅和所得稅也分別歸屬不同的職能部門管理。

2、增值稅和企業所得稅的政策規定不一致。正因為流轉稅和企業所得稅是兩個完全不同的稅種，所有好多稅收政策和稅務處理是完全不一樣的，甚至同一事項，增值稅和企業所得稅的規定都不一樣。如預收房屋租金，增值稅（財稅（2016）36號）的規定是：納稅人提供租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。企業所得稅（國稅函「2010」79號）的規定是：企業提供固定資產、包裝物或者其他有形資產的使用權取得的租金收入，應按交易合同或協議規定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。其中，如果交易合同或協議中規定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據《實施條例》第九條規定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內，分期均勻計入相關年度收入。一個全部繳稅，一個分期繳稅。

3、特別納稅調整并不必然繳納增值稅。我們翻遍增值稅的稅收政策，沒有發現特別納稅調整的規定，更沒有找到特別納稅調整需要繳納增值稅的規定。根據稅收法定原則，企業所得稅特別納稅調整的所得，不需要繳納增值稅，但需要繳納企業所得稅。另外特別納稅調整的所得，是銷售貨物的所得還是提供勞務的所得，有些時候可能并不明確，根據實體法的有關規定，也不好確定適用的稅率，因為增值稅與企業所得稅不同，有三檔不同的稅率。

三、流轉稅真的就流失了嗎？

特別納稅調整的所得不征收增值稅，是否會造成增值稅稅款的流失呢？或者說在稅收監管上有沒有漏洞呢？答案是沒有監管漏洞，不會造成稅款的流失。增值稅上雖然沒有特別納稅調整的規定，但增值稅暫行條例第7條明確規定，納稅人發生應稅銷售行為的價格明顯偏低并無正當理由的，由主管稅務機關核定其銷售額。增值稅暫行條例實施細則第16條還規定了確定銷售額的方法：按下列順序確定銷售額：

（一）按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；

（二）按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；

（三）按組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：

組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）

屬于應征消費稅的貨物，其組成計稅價格中應加計消費稅額。

公式中的成本是指：銷售自產貨物的為實際生產成本，銷售外購貨物的為實際采購成本。公式中的成本利潤率由國家稅務總局確定。

企業通過關聯交易定價轉移利潤時，有可能多計收入也有可能少計收入，如果少計收入了，肯定是價格明顯偏低，如果再沒正當理由，主管稅務機關就可以按規定方法核定企業的銷售額了。價格明顯偏低的額度是多少？正當理由是什么？目前又沒有看到國家稅務總局的相關規定，應該還是一個稅法的真空。實務中一般下放給主管稅務機關根據具體情況加以把握和認定。

四、企業如何控制特別納稅調整的稅務風險

1、吃透相關政策。由于特別納稅調整規定大多涉及跨國關聯交易，企業所得稅的規定比較晦澀，增值稅干脆就找不到規定，好多企業對這塊稅收政策掌握不透，把握不準。就像文中遇到的案例，企業被稅務機關特別納稅調整之后，擔憂漏膠增值稅受到稅務處罰，打算把涉及的增值稅一并補繳入庫。幸好在我們的幫助下，吃透了政策，才沒有形成多交稅款的事實。如果將來主管稅務機關認為該筆關聯交易定價明顯偏低且沒有正當理由，可以啟動增值稅的核定銷售額的稅務處理程序，但并不意味著現在就要補繳增值稅。核定增值稅銷售額的稅務執法人員，與執行特別納稅調整的稅務執法人員并不是一撥人，他們的政策水平也不一致，稅收規定也不一樣，溝通協調的空間也不一樣，稅務利益當然也不一樣了。

2、實施預約定價安排。預約定價安排是企業與稅務機關就企業未來年度關聯交易的定價原則和計算方法所達成的一致安排，預約定價安排包括單邊、雙邊和多邊3種類型，由設區的市、自治州以上的稅務機關受理，若預約定價安排的談簽或執行同時涉及兩個以上省、自治區、直轄市和計劃單列市稅務機關，或者同時涉及國家稅務局和地方稅務局的，由國家稅務總局統一組織協調，企業可以直接向國家稅務總局書面提出談簽意向。預約定價安排是規避關聯交易定價稅務風險的有效方法，但專業性非常強，操作流程十分復雜。

3、專業的人做專業的事。誠如前述分析，關聯交易定價的稅收政策和規避方法，專業性非常強。在國家稅收政策日益完善、稅收監管手段日益科學高效的前提下，越來越多的企業通過關聯交易避稅來降低企業的稅收負擔同時，稅務風險日益加劇。那么在這種情況下，專業的人做專業的事，聘請高水平的稅務顧問把控稅務風險越來越有必要。

【參考文獻】

[1]楊東旭. 增值稅和所得稅的籌劃分析與探討[J]. 財經界（學術版）， 2015（7）：358-358.

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