F造紙企業環境成本核算探析

趙海俠

造紙企業屬于重污染企業，在生產過程中會有大量的“三廢”排出，即廢水、廢氣和廢渣，除了“三廢”還伴有煙塵和噪聲污染。因此，造紙企業有必要采取措施支出費用，加強環境治理，在此過程中會產生大量的環境成本，本文基于作業成本法對F造紙企業環境成本核算加以探析。

一、作業成本法下環境成本的核算程序設計

作業成本法的主要思想是“作業消耗資源，產品消耗作業”，所以，作業成本法的基本程序是要把資源耗費價值予以分解并分配給作業，再將各作業匯集的價值分配給最終產品或服務。

1.環境成本的確認標準。環境成本的確認標準主要包括三個方面：一是該事項或活動是否與環境活動有關；二是該事項或活動是否導致企業經濟利益的流出；三是該環境成本是否能夠可靠的計量（包括可靠計量和合理估計）。具體確定流程如下：

首先，確認該事項或活動是否與環境活動有關。如果答案是“否”，就不再確認，如果答案是“是”，再進一步判斷該事項或活動是否導致企業經濟利益的流出，答案是“否”，不再進一步確認，答案是“是”，然后再進一步判斷是否能夠可靠的計量，若答案是“否”，不再進一步確認，若答案是“是”，就確認為環境成本。

另外，在環境成本確認時，還要關注其成本效益期間的劃分以及是計入當期費用還是留作資本化問題。如果環境成本是屬于以前年度的，判斷是否屬于會計政策估計變更，若是，調整以前年度環境成本，若不是，計入本期環境成本；如果環境成本屬于本年度的，直接計入本期環境成本；如果環境成本屬于以后各年度，再判斷是否資本化，若是，環境成本于以后年度分攤，若不是，計入本期環境成本。

2.環境成本的分配。首先，完成環境作業的確定。環境作業是把環境成本分解到各作業成本庫的依據，是環境資源消耗的主題，能夠反映資源的消耗狀況。在完成環境作業確定過程中，應關注以下情況，某種環境資源耗費能直接確定為因某一特定產品所消耗計入產品成本；對某種環境資源耗費可以確定為由哪些作業消耗計入各作業成本庫；耗費的形式較復雜，不符合以上兩種情況按照實際治理污染作業程序，將環境資源分解到各作業。

其次，完成環境作業成本庫建立。將確定的環境作業按照相同的屬性歸類，按照類別設立環境作業成本庫，并將成本庫中各作業消耗的成本相加計入成本庫中。

再其次，完成環境成本動因確定。環境成本動因通常可以分為：產生的廢棄物或排放物的實物量、產生的廢棄物或排放物中所含有毒有害物質的濃度、增量環境影響、處理不同類型的廢棄物或排放物的相關成本四類。

最后，對環境成本動因分配率計算，并分配到各產品。步驟如下：

①計算環境成本動因分配率，其公式為：

環境成本動因分配率=該環境作業成本庫成本總額÷該環境成本動因量×100%

②完成某項產品分攤的環境成本的計算，其公式為：

某項產品應分攤的環境成本=環境成本動因分配率×該產品耗用的作業數量

③完成某項產品的環境成本計算，其計算公式為：

某項產品的環境成本=

二、F造紙企業作業成本法下的環境成本核算

1.F造紙企業簡介及環境成本概況。F造紙企業是一家具有三十多年的企業，長期以來，主要致力于特種紙的生產制造。該企業設有環境管理委員會，目前，擁有專兼職環保管理人員25人，其中：環境管理監督員3人、高級工程師4人、工程師18人，遵守的環境管理制度主要包括《環境保護管理制度》、《環境檢測和測量控制程序》、《固體廢棄物控制程序》、《水污染控制程序》、《噪聲、大氣污染控制程序》、《環境突發事件應急預案》等。

2017年具體經營活動中，實施了如下環境經營項目：推進造紙污泥資源化利用、廢水處理回用、煙塵提標改造、開展排污許可申報試點工作、主要污染物權分配量核定工作等。

企業現有廢水治理設施9臺套，2017年污水處理后排水量為26846萬噸、二氧化碳排放量2478噸、廢漿排放量358噸、氣體排放量為848噸。另外，該企業的紙制品主要有打印復印紙、繪圖紙、平板牛皮紙、新聞紙。這一年治理廢水污染排放15652.98萬元、廢氣煙塵污染排放1786.24萬元、人體健康損失373.06萬元，廢漿泄露污染574.38萬元等等。具體各階段產生的環境成本數據如下：打印復印紙排放污水10432噸、二氧化碳730噸、廢漿140噸、氣體292噸，使用職工420人；繪圖紙排放污水5120噸、二氧化碳970噸、廢漿128噸、氣體360噸，使用職工700人；平板牛皮紙排放污水4800噸、二氧化碳378噸、廢漿46噸、氣體320噸，使用職工112人；新聞紙排放污水6494噸、二氧化碳400噸、廢漿44噸、氣體84噸，使用職工480人。

F造紙企業生產環境成本數據如下：產品生產階段包含的環境成本為廢水污染排放15652.24萬元、廢氣煙塵污染排放1786.24萬元、人體健康損失373.06萬元、治理環境設備投資6216.9萬元、廢漿泄漏污染574.38萬元；廢棄回收階段包含的環境內容為運輸過程中大氣污染損失379.32萬元。

2.計算環境成本。根據該企業環境成本的內容，將作業確定為：廢水治理、廢氣治理、廢漿治理、職工健康體檢、廠區環境美化、運輸中的廢氣治理。

首先，建立環境作業成本庫。根據上述作業，建立作業成本庫為：廢水治理成本庫、廢氣治理成本庫、廢漿治理成本庫、職工體檢成本庫、廠區環境美化成本庫。廢氣煙塵污染排放屬于廢氣治理作業，運輸途中大氣污染屬于廢氣治理運輸中的廢氣治理，兩者構成廢氣治理成本庫，合計金額2057.78萬元；廢水污染排放屬于廢水治理作業，廢漿泄露污染屬于廢漿治理作業，兩者同為廢水治理作業成本庫，共計15652.98萬元；人類健康損失屬于職工健康體檢作業，同時為職工體檢成本庫，成本為373.06萬元；治理環境設備投資屬于廠區環境美化作業，同時為廠區環境美化成本庫，金額為6216.9萬元。

其次，確定環境成本動因。根據上述作業成本庫，確定相應環境成本動因，分別為廢水治理成本庫的廢水數量（噸）、廢氣治理成本庫的二氧化碳排放量（噸）、廢漿治理成本庫的廢漿數量（噸）、職工體檢成本庫的職工人數（人）、廠區環境美化成本庫的氣體排放量（噸）。

再其次，計算環境動因分配率，并分配至各產品。根據以上兩步驟可分別計算出各作業成本庫的成本動因分配率，廢水治理成本庫為1.166、廢氣治理成本庫為 1.748、廢漿治理成本庫為3.208、職工體檢成本庫為0.388、廠區環境美化成本庫為14.662。產品環境成本結果分配如下：打印復印紙為9804.968萬元、繪圖紙為6069.852萬元、平板牛皮紙為4085.582萬元、新聞紙為4912.478萬元。通過作業成本計算方法，最終將環境成本按其成本動因分配到了打印復印紙、繪圖紙、平板牛皮紙、新聞紙中去，合理地歸集和分配了環境成本，從而為正確的環境管理決策提供依據。

由此看出，基于作業成本法對造紙企業的環境成本進行核算大大提高了環境成本的歸屬性，通過設置作業建立作業庫，并通過成本動因，科學地合理地確認計量環境成本，為管理層決策提供準確的環境成本信息，便于企業環境績效考核。

（作者單位：徐州工程學院）