高校內部控制構建和管理會計實施關系研究

李小霞 吳潔演

（蘇州科技大學財務處，江蘇 蘇州 215009）

2012年，財政部發布了《行政事業單位內部控制規范（試行）》，表明行政事業單位內部控制的建設已勢在必行。2014年，財政部發布了《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》，高校管理會計逐漸成為高校發展為高水平大學的重要一步。相對于企業而言，高校注重核算會計，缺乏管理會計的經驗。高校推行內部控制建設和管理會計，可以提高決策效率，防范和降低風險，優化資源配置，其不僅是提高管理水平的重要手段，也是高校發展的內在要求。

一、文獻研究

（一）國外研究綜述

1949年，內部控制首先產生于美國，最初表現為內部牽制。進入20世紀80年代，產生了內部控制結構，包括控制環境、會計制度和控制程序。1992年，COSO委員會提出《內部控制——整體框架》。該框架包括五要素和三大目標。五要素包括：控制環境、風險評估、控制活動、信息和溝通與監督。三大目標包括：保證財務報告的可靠性、經營的效果和效率和現行法規的遵循。

Daniel（2005）研究了如何建立有效的內部控制規范來平衡高校內部控制和財政撥款使用效率之間的利益分配。David&Rusty（2010）認為將高校內部控制納入云計算是改進高校預算控制的必要選擇，并進一步研究了高校內部控制實施的影響因素。

國外相關研究注重于將內部控制與管理方法和信息技術相結合，并將內部控制的作用范圍擴大到其他管理領域。

（二）國內研究綜述

學者吳水澎等（2000）提出在構建內部控制綜合框架時的五點啟示：完善控制環境、進行全面的風險評估、設立良好的控制活動、加強信息流動與溝通和加強內部監督，杜俊萍（2015）以高校內部控制的實際情況為研究對象，提出了建立高校內部控制自我評估程序和控制制度體系的方法。

鄭暉（2007）研究了網絡環境下的會計系統與控制環境。他提出計算機的使用改變了會計核算的環境和會計憑證的形式，同時提高了控制舞弊、犯罪的難度。針對這些影響，他提出建立科學長效的會計信息系統風險控制機制，以及制定和完善計算機會計信息系統相應的組織與管理控制。

學者武瑩瑩（2012）認為管理會計是以現代管理理論為基礎，運用一系列專門的方法和技術，為組織內部各級管理人員對其整個組織及各個責任單位當前和未來的經濟活動進行預測、決策、規劃、控制和評價考核，為管理當局對其資源的合理配置和使用做出最優決策提供科學依據的經濟管理活動。

李永仙（2015）認為內部控制和管理會計是相輔相成的關系：內部控制是基礎，只有基于真實準確的財務信息，才能做出有效的管理決策。鐘萍（2015）和楊穎（2015）都提出了內部控制和管理會計的三個共性：有相同的產生基礎、目標一致性、內容和方法上的相通性，只是側重點不同。

國內外學者對內部控制的研究趨于成熟，但研究對象主要集中在企業，對高校內部控制的研究起步較晚。隨著經濟的發展，高校規模的擴大，經濟活動也越來越復雜。作為一個綜合性的實體，內部控制的建設是提升治理水平的必要條件。

二、高校內部控制與管理會計關系

（一）高校內部控制與企業內部控制之間的區別

在剖析兩者關系前，本文先對高校內部控制與企業內部控制之間的區別做簡單的分析。

內部控制起源于規模擴大，管理復雜度和風險的驟增的企業，其建立的環境性質與高校差異較大，由此導致兩者在目的、內控環境及實施側重點上存在明顯的不同。

首先，兩者在合法合規、財務報告方面目的類似，但是企業經營活動的效率和效果更多體現在經營活動回報率，而高校更多是側重資金、資產的有效使用及舞弊和腐敗的防范。

其次，兩者的服務對象其單位性質、面臨風險、長期規劃及監管部門的不同，導致其內控環境的差異。

最后，兩者組織結構、發展規劃、單位文化、監管部門的不同致使高校內部控制在架構設計、具體實施程序及活動上有很大的差異。

（二）高校內部控制與管理會計之間的關系

由于內部控制與管理會計在整體上是相互依存和促進的，而在具體實施層面兩者又存在互通和交叉的方面，所以本文從總體和具體實施兩個角度對高校內部控制與管理會計之間的關系進行分析。

從總體上來看，內部控制為管理會計的實施創造了制度環境，是管理會計推行的基礎；管理會計作為內部控制實施過程中的方法工具反哺于內部控制，為內部控制提供了工具支撐。兩者相互依存，相互促進，同時也相互滲透。圖1為兩者總體關系圖。

圖1

從具體實施層面看，高校管理會計職能包括戰略管理、預算管理、財務數據分析、成本費用管理、項目經費績效考核、決策支持、投融資管理、風險管理、資產（金）管理等。本文從內部控制要素著手，分析管理會計職能在其不同要素中的應用，從而進一步分析管理會計與內部控制之間的內嵌關系。內部控制要素作用圖如圖2所示。

管理會計在控制環境中的應用有戰略管理，戰略管理影響高校的長期規劃和發展方向，在一定程度上塑造著內部控制環境，有效的規劃能優化控制環境，從而為管理會計的實施提供支持和動力。其關系也反映了上文分析的兩者整體上的相互促進關系。另外，良好的控制環境能夠促進控制活動的實施，控制活動的有效實施能反向優化控制環境。

管理會計在控制活動中的應用有預算管理、財務數據分析、成本費用管理、項目經費績效考核、決策支持和資產（金）管理。控制活動是內部控制實施的核心部分，是影響內部控制效果的關鍵因素。在控制活動如預算編制、資金管理中需設定臨界值或標準線，管理會計可通過歷史財務數據分析，為其特征值設定提供依據。而控制活動的實行又為管理會計提供了數據基礎。

管理會計在風險評估中的應用有財務數據分析、風險管理和資產（金）管理。在評估高校的財務風險時，財務指標值對財務風險起著一定的預示作用。另外風險管理本身也是管理會計的職能之一，與風險評估有互通之處。

管理會計在信息與溝通及監控中的應用有預算管理、財務數據分析、風險管理、項目經費績效考核、資產（金）管理等。預算執行情況、財務狀況、面臨風險、項目考核和資產情況都要求實時與責任人（部門）及時反饋溝通，以達到對高校運行活動的實時監控。內部控制中的信息溝通與監控是呈動態雙向作用的。信息與溝通及監控實質上也是對內部控制的評價活動。信息溝通與監控活動的良好實施能夠提高內部控制效果，從而也為管理會計的實行提供動力。

由上文分析可知，內部控制與管理會計在具體層面上的內嵌關系實質上也反映了其在整體上的相輔相成的關系。兩種關系可以相互印證，相互支持。

圖2

三、高校內部控制構建和管理會計實施

本文借鑒《江蘇省省屬院校經濟活動內部控制實施指南（試行）》將高校內部控制分為預決算業務控制、資金管理業務控制、資產管理業務控制、采購業務控制、工程項目管理控制、合同管理控制、所屬法人單位管理控制、信息化管理控制、內部控制評價、風險分析與報告十個模塊。依據上文中對內部控制與管理會計兩者關系的分析，本文進一步分析了其中九個模塊之間的關系，并將管理會計的職能組合運用于不同的模塊，詳見圖3中的具體標注。

（一）高校內部控制模塊構建分析

根據前文中對高校內部控制與企業內部控制的差異分析，即高校內部控制側重資金、資產的有效使用及舞弊和腐敗的防范；同時，由于高校的單位性質、組織結構、發展規劃等不同致使高校內部控制在架構設計上將以預決算活動為主要控制。

由于預決算、資金（資產）、采購和工程項目在高校內部控制中活動頻繁且屬于主體性活動，故將此四項活動劃分為高校內部控制的關鍵活動內控。其中預決算控制是高校內部控制的總領控制，資金（資產）、采購和工程項目都在預算控制內，同時將這三者納入合同管理控制中。

合同管理控制、風險評估、監控和內控效果評價服務于關鍵活動內控，是高校內部控制的支持性活動，故將其劃分為高校內部控制外圍程序，其涉及于高校整個內控過程。關鍵活動內控的主體性與外圍程序的服務性結合，形成內外并重的高校內部控制結構。

（二）管理會計職能在內控模塊中的運用分析

根據前文對內部控制與管理會計關系分析，內部控制是管理會計實施的基礎，管理會計作為內部控制實施過程中的方法工具反哺于內部控制。同時，管理會計在內部控制具體實施過程中組合運用于內部控制。

如圖3所示，首先部分高校內部控制模塊與管理會計職能能夠完全契合，如資金（資產）管理和預決算能夠與其對應的管理會計職能吻合，說明內部控制與管理會計兩者有相通之處，不可剝離而單獨存在。其次，財務分析職能在內控模塊運用中出現四次，運用最為普遍。最后監控和風險評估運用的管理會計職能最為復雜，其完善實施的難度較大。

圖3