環境管理會計國內研究綜述

吳德松 許 丁

一、引言

2014年財政部發布了《財政部關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》（以下簡稱《指導意見》）指出，近幾十年來，我國在財務會計方面已經取得了很大成就，逐步確立了適合中國國情的財務會計理論體系。但我國管理會計研究起步晚、發展滯后且趨于邊緣化，因此迫切要求改革與發展。

表1 環境管理會計研究中國知網檢索結果 單位：條

回顧我國環境管理會計的發展歷程，國內專門從事環境管理會計的學者還比較少，環境管理會計研究主要呈現出滯后性、起步晚、邊緣化、研究內容雜、尚未形成系統性等特點（關鍵詞的檢索結果見表1）。因此，對我國目前的環境管理會計研究成果進行整理是相當有必要的，一方面，可以厘清我國環境管理會計的發展路徑，為其他學者提供思路，另一方面，根據我國目前環境管理會計的現狀進行思考，目的在于找出環境管理會計研究存在的問題，分析其原因并提出環境管理會計未來研究的熱點及趨勢。

總結現有文獻，國內關于環境管理會計的研究主要通過以下幾個方向展開：環境管理會計的基本理論研究、信息披露、企業內部環境審計以及環境管理會計目標（冷云霓，2015），故本文主要從這些方面對環境管理會計進行梳理。

二、環境管理會計理論

一般認為環境管理會計是由環境管理與管理會計相互交叉形成的新興領域，通常它的理論結構由環境管理會計的目標、假設、對象、職能、會計準則等層次構成。頡茂華等（2010）指出環境管理會計理論體系的研究應以環境管理會計的產生和發展環境為切入點，其目的決定了它的本質與職能，其本質與職能作用于它的對象，而對其對象進行監控則必須采用它的基本程序和方法。干勝道（2004）認為企業的環境管理會計為了為企業提供財務和非財務信息服務的，它有提高企業的環境與財務業績的雙重作用。表2表示在環境管理會計理論體系研究中各個層次的主要期刊數，包括環境管理會計的目標、假設、對象等。

表2 環境管理會計研究中國知網檢索結果 單位：條

三、環境管理會計信息披露

從表1所顯示的數據來看，相對于其他模塊，有關環境管理會計信息披露的研究成果較多，有1302篇。但就現有文獻分析，我國對環境管理會計信息披露的研究起步較晚，19世紀90年代，葛家澎發表論文《九十年代西方管理會計新思潮——綠色會計理論》提出綠色會計理論將成為西方90年代的學術熱潮，從此就將西方的環境會計有關信息引入了我國。從現有資料分析，我國學者對環境管理會計披露主要從其動因、內容、方式三個方面展開。

（一）環境管理會計披露的動因

企業管理者作為社會群體中的一部分，以追求利益最大化的同時有義務對外公布環境資源相關信息，承擔相應的環境保護責任。國家環境保護總局在2008年發布《關于加強上市公司環境保護監督管理工作的指導意見》強調上市公司對外隱瞞企業環境信息，應主動對外公布企業環境信息。何晶晶（2011）指出闡述環境信息披露原因時，可以從兩個角度進行分析，第一個就是受托經濟責任角度，第二個就是決策有用論角度。王婧（2014）企業進行環境信息披露時，因政府以及社會輿論等原因，企業所承受的外部壓力遠遠大于企業內部所承受的壓力。

（二）環境管理會計信息披露的內容

孟凡利（1999）認為環境會計的使用者主要有商品市場上的的有關方、國家管理機構、職工、社會公眾、投資者、金融機構以及企業管理當局這七類人群，且建立環境管理會計體系時首要解決的問題就是環境管理會計信息的披露問題。耿建新教授（2003）對環境會計信息披露進行了分類，指出企業發生的環境成本符合資產標準部分可以將其資本化；不會給未來帶來經濟利益的部分可以計入當期損益，而因損害環境所產生的費用應當單獨披露。根據現有的文獻資料可知，其他學者對環境管理會計信息披露的研究大多也包含在上述內容之內，缺少實質性與創新性的突破。

（三）環境管理會計信息披露的方式

在選擇定量方式、定性方式還是定量與定性相結合的方式對對環境管理會計進行信息披露，不同的學者給出了不同的觀點與看法。賀云龍（2005）指出企業在選擇定性的方式對環境會計的信息進行披露時，應當綜合考慮環境會計的優缺點不能只局限于一種會計信息模式。張敏（2012）以145家上市企業為樣本進行對環境管理會計進行了定量分析，指出我國上市企業環境會計信息披露的力度不夠，缺乏規范的模式和科學的方法且信息價值不高，未能達到使用者的要求。

四、環境管理會計目標

根據現有的文獻，大多數文獻中大多都對環境管理會計的目標進行的闡述，但是專門研究環境管理會計的文獻比較少，通過CNKI篇名進行檢索結果顯示只有5篇，但真正意義上研究環境管理會計目標的只有4篇（其中一篇是關于財務會計目標成本管理研究范疇）。總結如下：孫燦明、張亞連（2007）將環境管理會計目標分成了三個層次：具體目標、基礎目標、終極目標并對所形成的環境管理會計的目標進行分析，認為環境管理會計目標具有多樣性、層次性、階段性特點。張亞連（2007）指出環境管理會計目標是環境管理會計框架的邏輯起點，是一個由多種不同層次目標構成的目標體系。王簡（2007）指出企業應當將可持續發展目標內化為企業戰略目標的一部分，在追求股東價值最大化的同時兼顧可持續發展目標，提高企業的競爭力。張亞連（2008）認為企業的環境責任是可持續發展管理會計的本質內容。

五、企業內部環境審計

表1中的數據顯示，截至2017年4月共有163篇論文對企業內部環境審計有關內容進行研究，其中這些論文的研究方向主要是圍繞以下幾個方向展開：企業內容環境審計必要性研究、企業內部環境審計問題探討以及企業內部審計現狀研究（王晶，2009）。

（一）企業內部環境審計的必要性

郝德祥（2003）指出了企業開展環境內部審計的必要性，并且指出了企業目前內部環境審計當中存在的問題。李永臣（2007）認為內部環境審計是企業內部受托經濟責任擴展方面的要求，除此之外，企業內部環境審計還是企業內部審計系統的重要環節。總之，企業開展企業內部審計是非常有必要的，它是企業受托經濟責任的必然結果，對揭示企業環境問題、正確衡量企業生產成本、有效補充政府環境審計都起到了至關重要的作用。企業的內部環境審計對企業的可持續發展與保護生態環境具有重要的意義。

（二）企業內部環境審計現狀以及存在的問題

從《我國企業內部環境審計的現狀及對策研究》（2016）、《我國企業內部環境審計的問題探討》（2011）、《低碳背景下企業內部環境審計現狀及對策研究》（2013）等論文當中可以得出結論：我國目前對內部環境審計實務依然還是處在空白階段，研究內容比較空洞，缺少實務分析，我主要停留在定性理解層面。總結出來主要存在以下問題：國家環境法律法規執行力度不夠、企業及社會公眾環保意識差、審計內容單一以及審計人員能力不足。

六、環境管理會計研究現狀的評述

2006年，財政部發布了《企業會計準則》首次增加了有關環境會計核算模塊；2007年，在《環境信息公開辦法》中強調上市公司必須向外公布環境信息；2014年財政部又發布了《指導意見》等等，這些政策的頒布，說明了環境問題越來越受到國家的重視。但因我國對環境管理會計引進的時間較晚，與國外發達國家相比仍有很大的差距，所以在今后我國學者對環境管理會計研究中需要注意以下問題：

結合國情并注重研究技術與方法。環境管理會計的研究不像環境財務會計研究那樣，目前對國內對環境管理會計的研究主要以定性分析為主，主要針對環境管理會計的概念、內容、信息披露等方面進行描述，但是對環境管理會計的歸集、計量以及估算還沒有存在規范的核算標準，研究的深度與廣度還不夠。究其原因，環境管理會計是管理會計與環境管理的交叉領域，屬于新興領域，與我國國情結合較少。

注重環境管理會計理論體系的構建。企業在實施環境管理時還沒一套完整的環境管理會計系統作為依據，出現這種情況可能是因為以下原因：一方面管理會計是多學科交叉性學科，與財務會計之間的界限已經逐漸明確，但是與財務管理之間的界限仍然很模糊，兩者有交匯的地方，比如：預算管理、財務共享等模塊，但兩者的側重點不一樣，財務管理偏向經營決策，財務管理偏向融資決策。不同的學者都從不同的角度對環境管理會計提出了自己的見解，但沒有形成一個系統性環境管理會計學科理論框架，另一方面環境管理會計相對于環境財務會計，研究成果還比較少、理論研究滯后且邊緣化，需要進一步完善。

注重動態假設前提。總結目前我國環境管理會計的研究成果，大多數都是以靜態的觀點對環境管理會計提出了靜態的假設為前提的，但是企業外部環境都是處在不斷變化的過程中，靜態的眼光看待問題不利于環境管理會計的發展。因此，對環境管理會計研究時應當注重企業外部環境的變化，聯系我國實際，注重以動態的環境管理假設為前提，促進我國環境管理會計的發展。