公立醫院管理會計應用體系的創建與實踐
——基于價值創造的視角

臧芝紅

管理會計以經營活動為核心，本質是一種價值管理行為，目的是創造組織價值，實現組織戰略 (馮巧根，2015)。價值管理是管理會計的重要職能,“為股東創造財富”將來會轉變為“為利益相關者創造價值”(CIMA.AICPA,2014）。2017年9月，財政部22項《管理會計應用指引》發布，總結提煉了部分較為成熟的管理會計工具，對單位管理會計的實踐具有重要的指導意義。我國公立醫院如何在保持公益性的前提下實現保值增值，需要管理會計在規劃、控制、決策、評價等方面發揮作用。

一、公立醫院管理會計的目標

公立醫院管理會計以醫院當前與未來的資金運動為管理對象，為醫院的管理者預測經營前景、做出經營決策等經濟活動服務，通過建立科學的經濟管理體系，實現對各項醫療衛生資源的有效、合理配置和使用，幫助醫院增加價值，進而實現社會、經濟效益的最大化。

（一）公立醫院管理會計為滿足利益相關者的需要服務

公立醫院的發展離不開政府、員工和患者等利益相關者的支持。政府部門作為公立醫院的出資者和管理者，既要求公立醫院用有限的財政投入提供社會必需的公共醫療服務，又要確保公立醫院的經營行為合法合規。員工作為公共醫療服務的直接提供者，既關注體現為個人收入的自身經濟利益，還關注醫院的可持續發展。患者、家屬及社會公眾是醫療服務的接受者和潛在接受者，既期望公立醫院提供有質量保證、數量充足、服務及時的醫療服務，又希望收取的費用盡可能低廉。因此，公立醫院管理者需要平衡各方利益訴求，使醫院資金在提供醫療服務、促進醫院發展和獲取經濟利益等方面實現最大化。管理會計的作用就是提供預測和決策的信息，如政府財政投入水平、醫療收入水平、醫療成本管控、醫療服務質量和效率等，為醫院經營、管理、采購、決策等相關經濟活動服務，為調控醫院的日常經濟活動服務，確定保證有限的醫療衛生資源得到充分、合理、有效的配置及使用。

（二）公立醫院管理會計目標實 現的衡量指標

公立醫院管理會計目標的實現，通常用三類指標來衡量：一是醫療效益最大化指標，指公立醫院提供醫療服務的數量和質量，與占用資金、醫療成本進行比較來反映。如，平均住院天數、人均醫療費用（門診和住院）、每年每萬元固定資產門診人數、每年每萬元固定資產住院天數等。二是經濟效益最大化指標，指醫院的收入、結余與成本、費用的比較。如，醫療結余金額、醫療成本占醫療收入比例、醫療結余占醫療收入比例、本期結余金額等。三是可持續發展指標，指醫院收入、資產的增長情況與科研培訓等關系醫院長遠發展的投入比例。如，流動資金增長率、固定資產增長率、財政補助收入增長率、醫療收入增長率、固定資產投入占比、培訓科研投入占比、員工薪酬占比等。

二、基于價值創造的公立醫院管理會計體系的構建

管理會計的工具方法是管理會計理念的具體化，本文主要從預算管理、成本管理、績效管理和管理會計報告等四大核心領域著手，選擇應用部分管理會計工具，構建符合公立醫院實際的管理會計體系。

（一）構建資金效益最大化的全面預算管理體系

全面預算管理，是把決策轉化為各部門的具體目標，并用數量的形式具體反映出來，具體包括預算管理制度、預算組織結構、預算編制程序等內容。

1.健全預算制度，完善編制流程。全面預算管理的實施，首先在預算編制、預算審批、預算執行和調整及預算分析和考核等方面要制定相應的制度。其次，建立完善的預算管理體系，由預算管理委員會、歸口職能管理部門和基層業務科室組成。三是分解戰略目標，將發展規劃轉化為科室預算和經濟業務預算。四是預算審批實行“二上二下” 論證過程，保證部門間業務的協調和配合。五是預算績效考核，將戰略目標滲透到科室和崗位，建立逐層預算績效考核體系，結合關鍵預算指標的完成，納入科室及項目績效考評。

2. 構建組織體系，實行歸口管理。預算管理的組織體系包括決策機構、常設機構、執行機構和監控考評機構。預算管理委員會是預算決策機構，負責指導全面預算管理工作，院長任組長，副院長和總會計師任副組長，成員為各職能科室負責人。財務處為日常辦事機構，負責起草規章制度，組織預算編制和申報，監督預算執行。各職能部門、各科室為預算執行機構。預算實行歸口管理，職能部門負責組織管理各科室的預算行為，各科室負責本部門的預算執行、控制、分析等工作。經管處、醫務處為預算管理監控考評機構，負責根據預算實際執行情況開展業績評價，并將評價結果納入醫院科室績效考評體系中。

3.完善編制程序，實施全面預算。按照全面預算管理要求，醫院所有收支均納入預算管理。通過預算執行、評價、分析、考核獎懲等一系列過程，使科室權責明確，調動全體員工積極參與經營管理，提高醫院管理水平。預算管理委員會根據醫院發展戰略，提出下一年度總體預算目標；財務部門根據上級主管部門的編制規定，提出預算編制要求；歸口職能部門根據業務特點和本年度工作安排，編制本部門下年度預算；財務部門對歸口職能部門申報的預算進行匯總后形成預算草案，并召開預算會；預算草案經預算委員會審核并提交院辦公會審議，報上級主管部門審批通過后形成正式預算。

（二）構建支撐醫院發展戰略的精準化成本核算體系

利用管理會計的方法，制定節約成本、效益最大的優化方案，如，醫院建設項目投入、各科室人員配置及效益等，給醫院領導決策提供依據，有利于進行合理的有效控制。公立醫院成本管理框架主要包括成本核算體系、成本分析體系及成本控制體系三部分。

1.建立精細化全成本核算體系。公立醫院應堅持公益性社會定位，推進成本精細化管理，實行醫療質量內涵式發展。成本精細化管理體系主要包括以下幾個層面：一是業務系統建設，包括HIS系統、會計核算系統、物流系統等；二是成本核算系統，包括病種成本核算、醫療項目成本核算和科室全成本核算系統；三是經營預測和決策支持系統，包括院長、科主任決策支持系統。

2．運用管理會計工具完善成本分析體系。以全面預算管理為依據，運用量本利分析、結構分析及趨勢分析等方法，采用計算機建模，對醫院的營運成本進行分析與預測，找出成本變動的影響因素，掌握成本的結構特征及合理性，確保成本分攤公允性，真實反映醫院成本管理水平。在作業成本法下，將醫療服務項目分解成不同作業，將科室直接成本歸集到作業上，將其余成本通過成本動因分攤到各個作業上，將項目作業成本匯總得到醫療服務項目成本。若把醫療服務項目成本、藥品成本和單獨收費材料成本進行加總，則形成單病種成本。

3. 結合行業特點加強成本過程控制體系。醫院的主要成本發生在臨床醫療部門、醫療技術部門和醫療輔助部門等一線科室，加強行政管理部門與這些部門之間的協作，將成本管理融入到日常業務流程中，將培養成本意識作為醫院文化來建設。一是通過物聯網建設，對耗材使用追蹤溯源，降低耗材使用成本。二是規范醫務人員行為，取消藥品加成，重點控制抗菌藥物使用，合理使用輔助用藥。三是運用節能降耗新技術，做好綠色規劃，降低能耗成本。四是完善績效考核體系，優化人力資源結構，突出工作負荷、工作效率和醫療質量指標。

（三）構建調動醫院職工積極性的科學績效考核體系

績效考核具有較強的管理與導向功能，是公立醫院現代化管理的重要手段，決定其能否提供高質量的醫療衛生服務。績效考核工作要取得成效，必須堅持科學性、時效性和創新性原則，將績效考核指標體系體現在整個管理流程中。具體包括三種類型：衛生主管部門對公立醫院的績效考核、醫院對職工的績效考核和財政支出項目的績效考核。

1.衛生主管部門對公立醫院的考核。目的是掌握醫院運行狀況，提高醫院管理水平，維持醫院的公益性定位。這類考核兼顧社會效益和經濟效益，對衡量社會效益方面的指標，如患者滿意度、公眾滿意度等更加重視。在費用控制方面，也會體現次均門診費用、次均住院費用等指標。

2.公立醫院對職工的績效考核。醫生、護理人員和科主任是考核的熱點，通常應用RBRVS績效考核工具（Resource Based Relative Valve S c a l e ， RBRVS），可以準確涵蓋崗位工作量、工作的技術難度、提供服務的質量、操作行為的規范、防范風險程度和服務對象滿意度等內容，被認為這一行業內公認的準確測量醫生工作量的方法。這類考核有助于調動醫務人員積極性，促進績效持續改進。在對員工進行考核時，醫院職能部門通常使用平衡計分卡考評方法，從客戶、財務、內部運營、學習與成長四個維度對職能部門的員工進行考核，同時結合360°績效考評方法和關鍵指標績效考評辦法等。

3.財政支出項目的績效考核。隨著新預算法的實施，對財政支出項目的績效考評更加受到重視,提出使用財政資金要“問效追責”的要求。財政支出項目績效評價，就是根據設定的績效目標，運用合理科學的評價方法和標準，對財政支出的效益性、經濟性和效率性，開展客觀、公正的評價。績效評價方法主要采用比較法、因素分析法、成本效益分析法、最低成本法、公眾評判法等。

公立醫院通過績效考核管理，能夠充分調動全體員工工作的積極性、能動性，對醫院的人力、技術以及經濟等各種資源進行有效的配置，為社會提供更優質的醫療服務。

（四）構建符合公立醫院特點的管理會計報告體系

公立醫院的管理會計報告，應當以醫院戰略目標為導向，反映醫院價值及價值創造的因果關系，通常分為基本管理會計報告和專項管理會計報告兩部分。

1.基本管理會計報告體系。反映醫院的價值信息，包括基本情況和總體運營情況。基本情況包括注冊資本、業務性質、編制床位、科室設置及人員情況等。總體運營情況涵蓋的內容比較廣泛，主要包括：一是醫院的預算編制、執行和績效考評情況；二是醫院的收支、結余情況；三是醫院的工作量和工作效率；四是資產結構和運營能力分析；五是成本管理和費用控制情況；六是醫院發展和技術創新能力分析；七是醫院財務風險控制水平和能力。通過管理會計報告中數據的增減變化，發現數據背后存在的問題及其根源。

2.專項管理會計報告體系。反映公立醫院價值形成過程的信息，是對基本管理會計報告的支撐與原因分析。作為醫院醫療服務體系的基本單元，可以通過科室各項運營指標進行橫向或縱向對比分析，引導科室加強成本管控，降低可控成本，增加醫療效益，為院領導、科主任提出有針對性的建議。另外，通過對科室收支、工作量和工作效率的分析，優化工作流程，改進不增值作業，縮短病人等候時間，在保證正常運營和服務質量的前提下，提升醫療服務水平和效率，最大限度的滿足患者需求。

三、公立醫院管理會計應用體系的具體實施路徑

公立醫院管理會計的具體實施，主要從以下三個方面做起：

一是搭建管理會計信息平臺。公立醫院搭建管理會計信息平臺，將業務融入會計，讓會計支持決策。運用管理會計的工具，從醫院的大數據中發現規律，幫助醫院調整經營策略和管理手段。首先，應擴大信息系統的覆蓋范圍，包括全院各業務科室和職能部門，實現各項數據的采集、分析、處理和評價。其次，結合醫院的實際情況，開發具有實用功能的管理會計分析模塊。第三，管理會計平臺搭建的核心思想是建立業務與財務的關聯模型，即用數據梳理價值鏈的短板，在經營過程獲得更多的收益。

二是導入管理會計應用系統。在搭建管理會計平臺的基礎上，要把管理會計工具導入管理會計系統，如戰略地圖、滾動預算管理、成本性態分析、平衡計分卡等，管理會計工具要解決醫院存在的問題，選擇工具的先進與落后不是很重要。在管理會計工具引入前，要對醫院面臨的主要問題進行深入分析，以保證兩者可以有效對接。

三是打造一支管理會計團隊。公立醫院管理會計體系的建設和發展，需要一批高素質的管理會計人才隊伍。業務財務一體化，要求財務人員需要深入了解醫療業務，甚至成為醫療業務的半個專家。首先，要引進一批高學歷、懂業務、善學習的管理會計專業人才。其次，對現有的管理會計人員，要進行專業化的系統培訓；最后，要將管理會計的理論知識應用的公立醫院的實踐中。