土地增值稅清算后退稅的財稅處理分析

丁國衛(wèi)

依據(jù)土地增值稅政策，房地產(chǎn)企業(yè)在房產(chǎn)項目預(yù)售階段先預(yù)繳土地增值稅，達(dá)到條件對整個項目進(jìn)行清算，多退少補(bǔ)。本文通過某房地產(chǎn)企業(yè)案例，對土地增值稅清算后退稅的相關(guān)財稅處理進(jìn)行分析。

一、案例介紹

A房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)2014年1月開始開發(fā)某房地產(chǎn)項目，2016年10月項目全部竣工并銷售完畢，12月進(jìn)行土地增值稅清算，整個項目預(yù)繳納土地增值稅600萬元，其中2014年—2016年預(yù)繳土地增值稅分別為240萬元、300萬元、60萬元。2014年—2016年實現(xiàn)的項目銷售收入分別為12000萬元、15000、3000萬元，繳納的企業(yè)所得稅分別為45萬元、310萬元、0萬元。2017年達(dá)到清算條件，清算后退回土地增值稅50萬元。

二、會計處理分析

《財政部關(guān)于印發(fā)企業(yè)繳納土地增值稅會計處理規(guī)定的通知》（財會字〔1995〕15號，以下簡稱15號文）規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)在項目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，按稅法規(guī)定預(yù)交的土地增值稅，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交土地增值稅”科目，貸記“銀行存款”等科目；待該房地產(chǎn)營業(yè)收入實現(xiàn)時，應(yīng)由當(dāng)期營業(yè)收入負(fù)擔(dān)的土地增值稅，借記“經(jīng)營稅金及附加”（現(xiàn)應(yīng)為“稅金及附加”）， 貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交土地增值稅”科目。該項目全部竣工、辦理結(jié)算后進(jìn)行清算，收到退回多交的土地增值稅，借記“銀行存款”等科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交土地增值稅”科目。補(bǔ)交的土地增值稅作相反的會計分錄。

根據(jù)上述規(guī)定，A房產(chǎn)企業(yè)各年繳納土地增值稅會計處理如下：

1.2014年預(yù)繳土地增值稅240萬元：

借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交土地增值稅 240

貸：銀行存款 240

2.2015年預(yù)繳土地增值稅300萬元：

借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交土地增值稅 300

貸：銀行存款 300

3.2016年預(yù)繳土地增值稅60萬元：

借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交土地增值稅 60

貸：銀行存款 60

4.結(jié)轉(zhuǎn)收入相應(yīng)土地增值稅：

借：稅金及附加 600

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交土地增值稅 600

5.清算退回50萬元：

借：銀行存款 50

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交土地增值稅 50

6.關(guān)于退回土地增值稅如何結(jié)轉(zhuǎn)，目前有幾種觀點(diǎn)：

（1）沖減稅金及附加：

借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交土地增值稅 50

貸：稅金及附加 50

（2）計入營業(yè)外收入：

借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交土地增值稅 50

貸：營業(yè)外收入 50

（3）追溯調(diào)整以前年度損益：

借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交土地增值稅 50

貸：以前年度損益調(diào)整50

15號文對退回的款項計入哪個科目沒有明確規(guī)定，上述會計處理應(yīng)如何判斷？筆者認(rèn)為，營業(yè)外收入核算的是與企業(yè)日常活動無直接相關(guān)的各項利得，如非流動資產(chǎn)處置利得、債務(wù)重組利得等，很顯然退回的土地增值稅不屬于該類利得。預(yù)繳土地增值稅一般是依據(jù)企業(yè)預(yù)收房款的一定比例繳納，案例中為2%，而結(jié)轉(zhuǎn)收入時文件規(guī)定是“負(fù)擔(dān)”的稅金，可以理解為土地增值稅清算稅金，但沒有達(dá)到《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）規(guī)定的土地增值稅清算條件，于是部分企業(yè)的會計處理是按收入預(yù)繳土地增值稅，按比例結(jié)轉(zhuǎn)到“稅金及附加”。分錄（1）將預(yù)繳納土地增值稅計入“稅金及附加”，退回意味著原先的稅款多繳，應(yīng)沖減該科目。初看該處理較合理，但也有不妥之處。退回的稅款是以前年度的，而沖回的“稅金及附加”則與當(dāng)年相關(guān)，這樣處理不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制，是否應(yīng)沖減以前年度的損益更為妥當(dāng)？

一些大企業(yè)對于土地增值稅的處理，筆者認(rèn)為值得借鑒。企業(yè)在結(jié)轉(zhuǎn)收入時，先按清算要求估算出一個土地增值稅稅款，并將該金額進(jìn)行計提，相關(guān)會計處理如下：

借：稅金及附加

貸：其他應(yīng)付款

比如上市公司W(wǎng)股份有限公司在2016年度年報中披露：“本集團(tuán)部分項目仍未達(dá)至清算條件，但本集團(tuán)仍然根據(jù)會計準(zhǔn)則的相關(guān)要求并按照 187 號文的計算基礎(chǔ)計提了土地增值稅清算準(zhǔn)備金，合計人民幣8664902284.40 元，以合理反映公司的利潤情況。土地增值稅清算準(zhǔn)備金是根據(jù)會計準(zhǔn)則的要求，根據(jù)配比原則和謹(jǐn)慎性原則，對未來可能繳納的土地增值稅進(jìn)行的合理估計。”W公司計提的土地增值稅屬于會計估計事項，是對估算得出的稅款進(jìn)行會計處理，后期如金額有變動則依據(jù)未來適用法處理。這樣一來，上述“4.結(jié)轉(zhuǎn)收入相應(yīng)土地增值稅”就不是預(yù)繳稅款結(jié)轉(zhuǎn)，而應(yīng)根據(jù)企業(yè)估算出的清算稅款進(jìn)行處理。

第一種情況：假設(shè)估算金額為580萬元，會計處理：

借：稅金及附加 580

貸：其他應(yīng)付款 580

實際清算金額為550萬元，會計處理：

借：其他應(yīng)付款 580

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交土地增值稅 550

稅金及附加 30

退回稅款50萬元，會計處理：

借：銀行存款 50

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交土地增值稅 50

第二種情況，假設(shè)估算金額為500萬元，會計處理：

借：稅金及附加 500

貸：其他應(yīng)付款 500

實際清算金額為550萬元，會計處理：

借：其他應(yīng)付款 500

稅金及附加 50

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交土地增值稅 550

退回稅款50萬元，會計處理同第一種情況。

三、稅務(wù)處理分析

上述案例取自國家稅務(wù)總局對《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算涉及企業(yè)所得稅退稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第81號，以下簡稱“81號公告”）的解讀。案例原型是清算補(bǔ)繳土地增值稅，由于沒有后續(xù)項目開發(fā)，補(bǔ)繳稅款在企業(yè)所得稅前扣除導(dǎo)致虧損，公告明確此種情況下房產(chǎn)企業(yè)可以申請退還企業(yè)所得稅。關(guān)于土地增值稅在企業(yè)所得稅前扣除，要明確兩個問題。第一個問題，預(yù)售階段繳納的稅款在哪個年度稅前扣除，是預(yù)售階段還是收入結(jié)轉(zhuǎn)年度？第二個問題是，估算的稅款金額是否可以在計提年度稅前扣除？

要回答上述問題，先來看一個案例：H公司開發(fā)某樓盤，2009年開始預(yù)售，2011年竣工交付確認(rèn)收入。企業(yè)于2011年、2012年分別對某項目計提土地增值稅51705萬元、5767萬元，兩個年度的企業(yè)所得稅匯算清繳均按計提金額進(jìn)行稅前扣除。樓盤開發(fā)預(yù)售的2009年-2012年預(yù)征方式實際申報繳納土地增值稅分別為（按稅款所屬期）1087萬元、1550萬元、2970萬元、2174萬元。稅務(wù)稽查局檢查時認(rèn)為，2011年、2012年兩個年度應(yīng)調(diào)增企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額46098萬元、3593萬元。其中2011年度調(diào)增金額為（51705-1087-1550-2970）=46098萬元，2012年度調(diào)增金額為（5767-2174）=3593萬元。企業(yè)認(rèn)為，企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額的計算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，現(xiàn)行企業(yè)所得稅法律沒有規(guī)定未實際繳納的稅金不能在計算應(yīng)納稅所得額時提起扣除。于是向上一級稅務(wù)機(jī)關(guān)行政復(fù)議，復(fù)議機(jī)關(guān)維持稽查局的稅務(wù)處理決定。企業(yè)向法院提起行政訴訟，法院判決也認(rèn)為實際已繳納的稅款才可以列支，未繳納計提的差額部分不允許企業(yè)所得稅稅前扣除，也就是說清算估計實際未繳納的土地增值稅不允許扣除。

那么，土地增值稅究竟應(yīng)在繳納時還是在收入結(jié)轉(zhuǎn)時扣除？H房產(chǎn)公司在收入結(jié)轉(zhuǎn)時才扣除，而按81號公告規(guī)定，應(yīng)該在實際預(yù)售時就可以扣除。該公告原型是2016年度清算補(bǔ)交稅款500萬元，導(dǎo)致企業(yè)虧損400萬元，按公告可以申請退還2014年度所得稅45萬元，2015年度所得稅67.5萬元，而上述兩個年度均為預(yù)售階段。換句話說，預(yù)售階段繳納的土地增值稅分別在各年度進(jìn)行稅前扣除。另外，《企業(yè)所得稅年度納稅申報表(A類，2017年版)》附表“A105010《視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表》” 中第22行“房地產(chǎn)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品特定業(yè)務(wù)計算的納稅調(diào)整額”金額為“銷售未完工產(chǎn)品預(yù)計毛利額”減去“實際發(fā)生的稅金及附加、土地增值稅”余額。此處實際發(fā)生的土地增值稅就是預(yù)售階段繳納的增值稅。

回到本文開頭的案例，清算退回的土地增值稅50萬元該如何進(jìn)行稅務(wù)處理？有三個答案：①作為企業(yè)收入計入應(yīng)納稅所得額；②沖減當(dāng)年度“稅金及附加”；③沖減以前年度“稅金及附加”。①、②兩項與③的區(qū)別為，前兩項計入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，而③是沖減以前年度的所得，也就意味著應(yīng)調(diào)整以前年度所得。關(guān)于能否調(diào)整以前年度所得，目前相關(guān)政策《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號，以下簡稱“15號公告”）規(guī)定，對企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專項申報及說明后，準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項目發(fā)生年度計算扣除，但追補(bǔ)確認(rèn)期限不得超過5年。15號公告適用前提是企業(yè)發(fā)現(xiàn)少計支出導(dǎo)致以前年度所得額申報錯誤，而本案以前年度土地增值稅申報扣除是正確的，只不過清算導(dǎo)致退稅，因此本案不能依據(jù)15號公告調(diào)減以前年度所得額。能否作為企業(yè)收入處理，目前有觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)適用《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于財政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2008〕151號）文件，該文規(guī)定，企業(yè)取得的來源于政府及其有關(guān)部門的財政補(bǔ)助、補(bǔ)貼、貸款貼息，以及其他各類財政專項資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計入企業(yè)當(dāng)年收入總額，征收企業(yè)所得稅。企業(yè)清算退回的50萬元稅款可以理解為“先征后退”，因此應(yīng)計入取得年度收入繳納所得稅。

筆者贊同答案②：沖減當(dāng)年度“稅金及附加”。一方面，如前文所述，不作為收入處理，退回的“財政性資金”（稅款）也不適用于《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 16 號—政府補(bǔ)助》。另一方面，從業(yè)務(wù)實質(zhì)來看應(yīng)沖減“稅金及附加”。繳納時作為“稅金及附加”在稅前扣除，退回多繳時理應(yīng)沖減“稅金及附加”。另外，計入收入與沖減“稅金及附加”，二者對企業(yè)所得額結(jié)果的影響是一樣的。