中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則1504號(hào)在A+H公司中執(zhí)行情況分析

楊 健

2017年年報(bào)是全面執(zhí)行2016年新修訂審計(jì)準(zhǔn)則的第一年年報(bào)。本次審計(jì)準(zhǔn)則修訂最大的亮點(diǎn)就在于CSA1504——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)（以下簡稱“CSA1504準(zhǔn)則”），CSA1504準(zhǔn)則改變了原審計(jì)報(bào)告千篇一律、信息含量不足等缺點(diǎn)，但也給注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出了不小的挑戰(zhàn)，如何選擇關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)、如何采取審計(jì)程序來應(yīng)對(duì)，以及如何撰寫審批報(bào)告都是新課題。中注協(xié)在2017年3月20日發(fā)布了相關(guān)應(yīng)用指南，但帶關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)審計(jì)報(bào)告的撰寫仍是實(shí)務(wù)中的一大難點(diǎn)。本文擬從執(zhí)行了CSA1504準(zhǔn)則兩年的A+H公司的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行分析，以給注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何更好地執(zhí)行CSA1504準(zhǔn)則提供參考。

A+H公司屬于內(nèi)部控制相對(duì)完善、在所屬行業(yè)排名相對(duì)靠前的上市公司，為其提供審計(jì)服務(wù)的事務(wù)所一般也是排名靠前的事務(wù)所。新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則于2017年1月1日起首先在A+H股上市公司以及H股上市公司按照中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則出具審計(jì)報(bào)告的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中適用。對(duì)這些公司2017年年報(bào)審計(jì)則是執(zhí)行新的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的第二個(gè)年度。截至2018年4月30日所有的公司均已按期公布了年度報(bào)告，12家會(huì)計(jì)師事務(wù)所為99家A+H公司的2017年度進(jìn)行了審計(jì)并出具了新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則下的審計(jì)報(bào)告。2016年＊ST昆機(jī)均是無法表示意見的審計(jì)報(bào)告，按準(zhǔn)則的相關(guān)要求不披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)（以下分析時(shí)涉及關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)2016年按93家公司，2017年按99家公司進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析）。

一、總體情況分析

2016年年報(bào)，提供服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為11家，2017年為12家，新增的是大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所(特殊普通合伙)。2016年四大提供審計(jì)服務(wù)的為61家，占65%，其中最多的普華永道中天會(huì)計(jì)師事務(wù)所(特殊普通合伙)為20家A+H公司提供了審計(jì)服務(wù)，平均15.25家。內(nèi)資所一共7家審計(jì)了剩下的33家A+H公司，占比35%，其中信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所(特殊普通合伙)最多為11家A+H公司提供了審計(jì)服務(wù)，平均4.7家。2017年四大提供審計(jì)服務(wù)的為67家，占68.37%，其中最多的普華永道中天會(huì)計(jì)師事務(wù)所(特殊普通合伙)為21家A+H公司提供了審計(jì)服務(wù)，平均16.75家。內(nèi)資所一共7家審計(jì)了剩下的32家A+H公司，占比32.63%，其中信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所(特殊普通合伙)最多為9家A+H公司提供了審計(jì)服務(wù)，平均4家。

2016關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)總數(shù)為242個(gè)，平均數(shù)為2.6個(gè)，最多的5個(gè)；2017年關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)總數(shù)為252個(gè)，平均數(shù)為2.54個(gè)，最多的6個(gè)。具體分布情況見表1。

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)類型上，2016年主要涉及十一類事項(xiàng)，最多的是存貨及非流動(dòng)資產(chǎn)減值，占所有關(guān)鍵事項(xiàng)的30%以上；2017年主要涉及十二類事項(xiàng)，新增了一類，對(duì)于執(zhí)行新的金融工具準(zhǔn)則。詳見表2。

二、對(duì)同一家公司2016、2017年關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)分析

對(duì)2016年就已經(jīng)存在的93家A+H公司進(jìn)行對(duì)比分析，發(fā)現(xiàn)對(duì)同一家公司2016、2017年的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)出現(xiàn)了不同。

1.更換了會(huì)計(jì)師事務(wù)所，不同的會(huì)計(jì)師事務(wù)所給出了不同的專業(yè)判斷。具體情況詳見表3。

2.由于不同年度出現(xiàn)了不同的大事件，最常見的比如企業(yè)合并、處置股權(quán)、債務(wù)重組、重大會(huì)計(jì)估計(jì)變更、國家重要的法律、法規(guī)發(fā)生了變化（比如2016年的營改增，2017年的新金融工具準(zhǔn)則）等。

3.其他的情況導(dǎo)致的不同，見表4。

三、啟示

執(zhí)行CSA1504準(zhǔn)則最關(guān)鍵的就是如何確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的確定是一個(gè)充分依靠注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷的事項(xiàng)，對(duì)于同類型的公司很難說A事務(wù)所把收入確認(rèn)作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，而B事務(wù)所沒有作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，就是A對(duì)了，還是B對(duì)了。即便是對(duì)于同一家公司，在不同的年度對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的確定也會(huì)出現(xiàn)差異，這既有公司生產(chǎn)經(jīng)營情況的改變?cè)斐傻模灿蟹煞ㄒ?guī)的改變影響的，也有不同事務(wù)所的職業(yè)判斷的不同，也會(huì)有同一家事務(wù)所對(duì)于準(zhǔn)則的理解把握在不斷修正過程中的影響造成的。

但從A+H公司兩年執(zhí)行的情況中也有一些規(guī)律可循。第一,關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量。2016年最多的是5個(gè),分別為中集集團(tuán)和中信證券,2017年最多的是6個(gè),只有中聯(lián)重科。具體見表5。

從這三家公司的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)來看,超過5個(gè)(含5個(gè))的基本上都是由于該年出現(xiàn)了一些特別事項(xiàng),比如中集集團(tuán)與南通太平洋的交易,中聯(lián)重科子公司的處置以及應(yīng)收賬款的處置等。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量的確定一般應(yīng)在4個(gè)以內(nèi)為宜,太多反而會(huì)使得審計(jì)的重要性原則難以體現(xiàn),也難以體現(xiàn)審計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的定義,關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)。從統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)來看2-4個(gè)為大概率事件。

表1 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量分布

表2 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)類型統(tǒng)計(jì)

表3 更換事務(wù)所的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)

第二，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的類型選擇。根據(jù)CSA1504準(zhǔn)則第9條的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定哪些是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，應(yīng)從與治理層溝通過的事項(xiàng)當(dāng)中確定審計(jì)工作時(shí)重點(diǎn)關(guān)注過的事項(xiàng)。應(yīng)考慮以下因素：（1）評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高的領(lǐng)域或識(shí)別出的特別風(fēng)險(xiǎn)；（2）與財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及重大管理層判斷（包括被認(rèn)為具有高度估計(jì)不確定性的會(huì)計(jì)估計(jì)）的領(lǐng)域相關(guān)的重大審計(jì)判斷；（3）本期重大交易或事項(xiàng)對(duì)審計(jì)的影響。

對(duì)準(zhǔn)則這條規(guī)定的執(zhí)行我們來看看實(shí)務(wù)中的具體情況。對(duì)于只披露一個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的，基本上為兩類，一類為各種準(zhǔn)備的計(jì)提，這充分體現(xiàn)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中貫徹了謹(jǐn)慎性原則，對(duì)于被審計(jì)單位的準(zhǔn)備是否充分給予了很大的關(guān)注。對(duì)于各項(xiàng)準(zhǔn)備的計(jì)提都屬于管理層的重大會(huì)計(jì)估計(jì)，這也是確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)需重點(diǎn)考慮的因素。另一類為收入的確認(rèn)，收入的審計(jì)歷來是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的重點(diǎn)和難點(diǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)基于收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的假定，去評(píng)價(jià)哪些類型的收入、收入交易或認(rèn)定導(dǎo)致舞弊風(fēng)險(xiǎn)。特別是現(xiàn)在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的多樣性，業(yè)務(wù)模式的不斷創(chuàng)新，收入確認(rèn)也變得越來越復(fù)雜。對(duì)于一些特定的行業(yè)比如建筑施工行業(yè)、房地產(chǎn)行業(yè)，按照完工百分比法確認(rèn)收入和成本，涉及到管理層的重大會(huì)計(jì)估計(jì)，對(duì)于這類行業(yè)，審計(jì)師基本都將按完工百分比法確認(rèn)收入確認(rèn)為了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

對(duì)于本期發(fā)生了重大交易的公司，重大資產(chǎn)重組、重大資產(chǎn)處置均被確認(rèn)為了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，典型的為2016年的中遠(yuǎn)海控、中遠(yuǎn)海能、中遠(yuǎn)海發(fā)不同的事務(wù)所審計(jì)，但均將2016年的中遠(yuǎn)系公司的重大資產(chǎn)重組作為了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

對(duì)于宏觀經(jīng)濟(jì)形勢的變化、國家相關(guān)的法律、法規(guī)的重大變更也應(yīng)體現(xiàn)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的選擇上。比如近年國家的去產(chǎn)能、供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，對(duì)煤炭行業(yè)的影響就反應(yīng)在了這些公司很可能會(huì)出現(xiàn)產(chǎn)能過剩、固定資產(chǎn)等的減值上，審計(jì)師將非流動(dòng)資產(chǎn)的減值作為了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。2017年新頒布、修訂了金融工具的4個(gè)準(zhǔn)則，建設(shè)銀行、農(nóng)業(yè)銀行等作為率先使用新金融工具準(zhǔn)則的企業(yè)，審計(jì)師也將該事項(xiàng)作為了2017年度的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。2017年財(cái)政部還頒布并修訂了收入、持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營、政府補(bǔ)助等一系列會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，特別是收入準(zhǔn)則，要求大部分企業(yè)自2020年1月1日起執(zhí)行，到時(shí)可能會(huì)對(duì)許多企業(yè)產(chǎn)生重大的影響。

表4 其他情況

表5 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)最多的3家公司

對(duì)于不同類型企業(yè)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)也應(yīng)不斷總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，例如，對(duì)制造業(yè)和金融業(yè)這兩大類企業(yè)的兩年情況進(jìn)行分析可以發(fā)現(xiàn)以下規(guī)律：（1）制造類企業(yè)，大部分屬于資產(chǎn)規(guī)模較大、特別是非流動(dòng)資產(chǎn)占比較大的企業(yè)，當(dāng)出現(xiàn)宏觀經(jīng)濟(jì)下滑、周期性下滑的時(shí)間段，非流動(dòng)資產(chǎn)減值一般會(huì)成為這類企業(yè)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)；（2）金融類企業(yè)，是執(zhí)行公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則最多的一類企業(yè)，由于我國目前的市場經(jīng)濟(jì)還不夠完善，公允價(jià)值的波動(dòng)比較大，所以一般都會(huì)將與公允價(jià)值計(jì)量的相關(guān)會(huì)計(jì)事項(xiàng)作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。