新會計收入準(zhǔn)則“五步法”運用分析

朱虹

【摘 要】《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》是國際會計準(zhǔn)則理事會于2014年5月發(fā)布，該準(zhǔn)則于2018年1月1日起生效。更改了目前的收入確定方法，主要著手于主體確定收入的方法需要反映它向顧客轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品和服務(wù)的過程，也就是判斷和顧客定下的合同、判斷合同里的單方義務(wù)、價格，并把價格分配到單方義務(wù)、完成每個單方義務(wù)再確定收入。本文對新的國際會計收入準(zhǔn)則確認(rèn)的“五步法”的實際運用進(jìn)行研究。

【關(guān)鍵詞】新國際會計收入準(zhǔn)則；五步法；運用

收入確認(rèn)是指收入入賬的時間。包含兩個方面的確認(rèn)：一是定時；二是計量。合理的收入確認(rèn)才可以保證企業(yè)財務(wù)信息的真實可靠。但是收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)比較多，還會因為會計人員的專業(yè)水平、企業(yè)管理者的思路、業(yè)務(wù)的特殊性等等受到影響。怎樣確定那段時間的收入是一個關(guān)鍵問題 。

一、收入五步法分析

新國際會計收入準(zhǔn)則，依據(jù)“商品或勞務(wù)控制權(quán)轉(zhuǎn)移”原則來建立了適用于所有收入的確認(rèn)模型——五步法。

步驟一：識別與客戶訂立的合同

合同可以根據(jù)企業(yè)的商業(yè)規(guī)范模式，用書面、口頭或者暗示。基本上在跟客戶確立的所有協(xié)議都應(yīng)該跟合同的相匹配。法律的可執(zhí)行性取決于法律的解釋，并且在各方權(quán)利不以相同方式執(zhí)行的法律轄區(qū)內(nèi)可能有所不同。

合同識別共有5個要點：

（1）各方均承諾合同已獲核準(zhǔn)；

（2）每一方的權(quán)利均已分割確定；

（3）付款方式已確定；

（4）合同具有商業(yè)實質(zhì)；

（5）主體很有可能確認(rèn)該筆收入。

在衡量金額能不能收回時，管理層要考慮顧客能否按時付清。假如代價不固定，企業(yè)的代價額就有可能比合同上的小，比如企業(yè)的優(yōu)惠政策。

如果交易價的收回可能性較低，管理層就應(yīng)該繼續(xù)衡量各個報告期的合同來衡量收回的可能性。如果交易價格的可收回性不大并且公司收到客戶的對價，則只有在發(fā)生以下事件之一時才應(yīng)將收到的對價確認(rèn)為收入：

●不存在將貨物或服務(wù)轉(zhuǎn)讓給客戶的剩余義務(wù)，且基本上所有的對價都已收到且不可退還

●合同已經(jīng)終止，收到的代價是不可退還的

●公司已轉(zhuǎn)移對已收到代價的貨物或服務(wù)的控制權(quán)，公司已停止向客戶轉(zhuǎn)移貨物或服務(wù)（如適用），并且沒有義務(wù)轉(zhuǎn)移其他貨物或服務(wù)，且收到的代價不可退還

步驟二：識別合同中的履約義務(wù)

履約義務(wù)是合同中向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的保證：

●不同的商品或服務(wù)（或一系列商品或服務(wù)）

●和客戶實質(zhì)上相同且有相同轉(zhuǎn)移模式的獨特商品或服務(wù)

如果滿足以下兩個條件，則商品或服務(wù)是明確的（可拆分履約義務(wù)）：

●顧客可以單獨或者與顧客容易獲得的其他資源一起從商品或服務(wù)中受益

●商品或服務(wù)能夠和合同中的其他商品或服務(wù)分開識別

表明向顧客轉(zhuǎn)移商品或服務(wù)的兩個或多個承諾無法單獨識別的因素：

●該公司提供將貨物或服務(wù)與合同中承諾的其他商品或服務(wù)相結(jié)合的重要服務(wù)

●一件或多件商品或服務(wù)顯著修改或定制其他商品或服務(wù)

●貨物或服務(wù)高度相互依賴或高度相關(guān)

公司不需要單獨說明在合同范圍內(nèi)無關(guān)緊要的商品或服務(wù)。

新收入準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)履行各履約義務(wù)之后，方可確認(rèn)收入，而識別履約義務(wù)時，企業(yè)需將其義務(wù)分類為可拆分的履約義務(wù)和單一履約義務(wù)。可拆分的履約義務(wù)是該商品或服務(wù)不跟別的綁定，單獨情況下就能盈利；單一履約義務(wù)是商品或服務(wù)有很相似或相同的轉(zhuǎn)移形態(tài)。在評估商品或者勞務(wù)組合是否可以拆分時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮商品或勞務(wù)組合聯(lián)系的緊密程度、特殊適用程度及履約義務(wù)滿足時間等因素。

步驟三：確定合同中的交易價格

交易價格是企業(yè)決定把商品或服務(wù)轉(zhuǎn)讓給客戶的金額。它包括固定金額和基于期望值或最可能金額方法（以最具預(yù)測性的方式）的可變對價估計。

合同中規(guī)定的交易價格常常會因為折扣、折讓、退款、返利等手段而變動，因此，為了更加準(zhǔn)確地確定實際收入，企業(yè)在實務(wù)中應(yīng)當(dāng)更多地考慮到貨幣的時間價值、可變對價帶來的影響、非現(xiàn)金對價和客戶對應(yīng)對價，選取期望值法來估計最可能收入的交易金額。

然而，包含在交易價格中的可變對價（例如折扣和回扣）受限制。可變對價的估計金額通常包含在交易價格中，管理層將需要確定是否存在一部分不會導(dǎo)致重大收入逆轉(zhuǎn)并將該金額計入交易價格的可變對價（即最低金額）。對要記錄的可變對價金額（包括最低金額）進(jìn)行正確判斷。

而收入準(zhǔn)則提供了在評估是否應(yīng)該限制可變對價時需要考慮的因素。管理層應(yīng)重新對每個報告期的可變對價進(jìn)行估計。這時候客戶無法進(jìn)行所有合同權(quán)利，這些沒有進(jìn)行的權(quán)利一般叫做破損。管理層應(yīng)在更新實體預(yù)期享有的估計對價金額時根據(jù)預(yù)期的變化進(jìn)行調(diào)整。

此外，當(dāng)根據(jù)銷售或使用確定特許權(quán)使用費時，只有在銷售發(fā)生或特許經(jīng)營使用時才能確認(rèn)收入。而此規(guī)定將會對擁有大量特許權(quán)的企業(yè)，尤其是制藥行業(yè)、軟件行業(yè)、傳媒行業(yè)的收入帶來巨大的變化。

步驟四：分?jǐn)偨灰變r格至合同中的履約義務(wù)

當(dāng)合同中存在多項可區(qū)分的獨立履約義務(wù)時，有必要將合同金額分?jǐn)傊粮黜椔募s義務(wù)，并確定所銷售商品或服務(wù)之一的相對銷售價格。如果獨立售價不能單獨獲得，則公司應(yīng)利用市場評估方法、預(yù)期成本加成法等方法來估算個別售價。若售價實在難以確定或者變動極大，則可使用剩余價值法進(jìn)行判定。

而實體往往會提供一些較為隱形的履約義務(wù)，例如提供物質(zhì)權(quán)利的客戶選項、忠誠計劃、消費等級劃分等。

重大權(quán)利是嵌入當(dāng)前合同中的一項承諾，通常作為單獨的履約義務(wù)來計量。 如果期權(quán)為客戶提供了重大權(quán)利，則客戶實際上預(yù)付了未來貨物或服務(wù)的實體，并且當(dāng)這些未來貨物或服務(wù)轉(zhuǎn)移或期權(quán)到期時，實體確認(rèn)收入。

根據(jù)客戶忠誠度計劃頒發(fā)的信用額度是獨立的履約義務(wù)，只要它們?yōu)榭蛻籼峁┝丝蛻粼谫徺I初始產(chǎn)品或服務(wù)（例如原始航班）時不會收到的重大權(quán)利。交易價格根據(jù)每項履約義務(wù)的實際或估計獨立銷售價格在最初購買和獎勵信貸之間分配。分配給獎勵積分的交易價格部分在積分被兌換或到期之前不被確認(rèn)為收入。獎勵信貸的獨立售價基本無法直接觀測，必須實行估算。估計值應(yīng)該反映消費者在消費獎勵信用時獲得的折扣，并根據(jù)信用被沒收的可能性（破損）進(jìn)行調(diào)整。當(dāng)客戶將航空公司提供的商品或服務(wù)兌換為獎勵積分時，航空公司會根據(jù)獎勵積分確認(rèn)收入。

由于回頭客計劃允許客戶獲得某些優(yōu)惠（例如免費托運行李，潛在升級，加快登機(jī)權(quán)等），客戶通常可以獲得航空公司的等級地位。航空公司可以對能夠證明他們頻繁出差的一方給予層級身份。如果狀態(tài)收益為客戶提供重要權(quán)利，則層級狀態(tài)將導(dǎo)致單獨的履約義務(wù)。在衡量是不是重大權(quán)利的時候，企業(yè)要衡量沒有達(dá)到這個級別低位的一方有沒有別的福利可以獲取。

步驟五：在履約義務(wù)滿足時確認(rèn)收入

若履約義務(wù)是使得客戶獲益的服務(wù)、能增強(qiáng)或者創(chuàng)建客戶控制的資產(chǎn)、且對客戶來說無替代用途，而且服務(wù)方無需重新履行義務(wù)且有權(quán)就完成的工作獲得報酬，那么，應(yīng)當(dāng)以控制權(quán)轉(zhuǎn)移的一個時間段來確認(rèn)收入。

如果存在滿足所有條件的合同，但企業(yè)的商品或服務(wù)又能夠找到替代，那么就在控制權(quán)轉(zhuǎn)換的某一個點上來確認(rèn)收入。

以運輸公司為例，運輸收入如果符合以下任何一項標(biāo)準(zhǔn)，履約義務(wù)將隨時間而滿足：

●客戶同時獲得并兌換公司執(zhí)行的優(yōu)點

●公司的業(yè)績創(chuàng)建或增強(qiáng)了客戶在創(chuàng)建或增強(qiáng)資產(chǎn)時控制的資產(chǎn)

●公司的業(yè)績不會創(chuàng)造具有替代用途的資產(chǎn)和公司

只有當(dāng)公司能夠合理地衡量其完成履約義務(wù)的進(jìn)展時，公司才能確認(rèn)收入。

假如履約義務(wù)不能按時完成，那么公司就一個選擇一個時間來履行。該標(biāo)準(zhǔn)提供了指標(biāo)來確定控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時間點。

二、收入五步法運用分析

這里我們選擇交通運輸業(yè)作為研究對象。

第一，識別客戶合同時，交通運輸業(yè)沒有什么特別之處，都是一樣的。

其次，在于識別合同中的履約義務(wù)方面，尤其是在交通運輸行業(yè)中，航空、鐵路運輸行業(yè)中，常常會發(fā)生改簽這一交易事項。在原有行業(yè)慣例和準(zhǔn)則中，企業(yè)通常將改簽作為獨立的獨立交易，獨立于原始票務(wù)銷售，并在變更發(fā)生時確認(rèn)收入。因為（1）在初始銷售后收取費用，（2）在原銷售時，乘客不需要支付費用，（3）支付費用的乘客獲得額外的利益。但在原先GAAP和IFR S中，還有另一種觀點與之相搏弈，即改簽不是單獨的事務(wù)，而是客戶支付最低成本以獲得新的旅行預(yù)訂（即，支付改簽費而不是新機(jī)票的價格）的結(jié)果。運用此法，改簽收入會被推遲，在旅行實行的過程中被識別。新收入準(zhǔn)則聯(lián)系了這兩個觀點：改簽被當(dāng)做單獨的交易活動，交改簽費的時候，商品和服務(wù)貿(mào)易給予顧客，所以并不是單獨的履行義務(wù)。合同里僅有的履行義務(wù)是飛行，因此改簽收入會被推后直到飛行開始。

再來，當(dāng)制定交易價格時，交通運輸業(yè)也許面臨延遲、訂單過多的問題，導(dǎo)致延期支出和打折等。比如滯期費就很難估算，并且根據(jù)不同的交易對象和延誤種類不一樣而變化。航運公司經(jīng)常接觸類似問題，在談判方面占優(yōu)勢。當(dāng)延遲發(fā)生時，公司應(yīng)估計所收到的索賠金額的預(yù)期金額，并確定是否有可能或極有可能在未來一段時間內(nèi)不會出現(xiàn)重大的收入逆轉(zhuǎn)。雖然部分或全部索賠可能達(dá)不到這一閾值，但該公司必須在交易價格中包含滿足可能/極可能的閾值的任何部分。完成索賠的時間和牽扯到的外在因素并不是同意公司規(guī)避交易中最低限額的因素。所以在各個報告期都應(yīng)該再次估算交易價。

然后，在分配交易價格至履約義務(wù)時，航空或鐵路交通公司常常授予代金券作為銷售交易的一部分，這些交易可以被公司本身或其他公司所提供的商品和服務(wù)贖回。業(yè)內(nèi)最常見的客戶忠誠度計劃是航空公司提供的飛行常客計劃。比如乘客花費500美元買機(jī)票，獲贈50美元的代金券，則500美元的額交易價格就要分配到機(jī)票和代金券之中去，換算可為機(jī)票為455美元，而代金券45美元。那么本次航班航空公司只能確認(rèn)455美元的收入。它將延遲45美元的收入，并在代金券使用時予以確認(rèn)。

交通運輸公司對于完成合約時要確認(rèn)收入的作發(fā)，也存在時間上的改變。航運公司與客戶簽訂了一個將貨物從A點運送到B點的合同，當(dāng)貨物到達(dá)B點，且航運公司完成履約義務(wù)時，客戶應(yīng)無條件的支付貨款。而這些類型的合同通常會隨著時間的推移達(dá)到收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。如果運輸公司將貨物運輸?shù)侥康牡氐闹型荆辛硪患疫\輸公司可以履行對客戶的剩余義務(wù)，且該公司無需重新執(zhí)行提供的服務(wù)。那么，提供運輸服務(wù)的義務(wù)隨著時間的推移而得到滿足，收入應(yīng)在履行期間得到確認(rèn)（一般來說，從貨物運輸開始到交貨到B點的期間）。倘若航運公司的運輸工具需要經(jīng)過一段時間才能到達(dá)A點開始運輸服務(wù)時，該段路程與合同相關(guān)且是為了該服務(wù)專門發(fā)生時，該段路程的費用可以確認(rèn)為成本。

（浙江工商大學(xué)，浙江 杭州 310018）

參考文獻(xiàn)：

[1]潘丹丹.收入準(zhǔn)則的修訂對我國軟件企業(yè)收入確認(rèn)計量的影響[D].內(nèi)蒙古財經(jīng)大學(xué)，2017.

[2]唐瀅瀅，汪祥耀.IFRS15“與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入”解析及啟示[J].財會通訊，2014（9）.

[3]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入[A].財會（2017）22號，2017.