稅會差異研究

【摘 要】稅會差異是當前會計核算工作和稅收征管工作的一大難題。該文在分析稅會差異產生原因的基礎上，依據《企業會計準則》、《增值稅會計處理規定》和《企業所得稅法》等相關法律法規，考察了稅會差異的基本表現，研究了會計和稅法相互協調的途徑，這對于規范會計核算工作和稅收征管工作，都具有重要的實際意義。

【關鍵詞】稅會差異；納稅調整；永久性差異；暫時性差異

稅會差異是當前會計核算工作和稅收征管工作亟待解決的一大難題。它一方面直接影響著稅源配置、財政收入的組織、稅收征納關系的處理、納稅人合法權益的保護和公共利益的合理分配；另一方面它也直接規定著納稅人既要按照《企業會計準則》，確認、計量和報告會計要素，又要嚴格依據《企業所得稅法》、《增值稅會計處理規定》和相關稅法計算、申報和繳納各項稅款，清晰地反映出財稅差異及納稅調整處理的過程和結果。這無論對稅收征管人員來講，還是對廣大財會人員來講，在財稅法律制度把握和專業技術水平要求上都是一個極大的挑戰。加強稅會差異的學習和研究，對于規范納稅征管工作和會計核算工作，都具有重要的實際意義。

一、稅會差異產生的原因

（一）什么是稅會差異？

稅會差異主要是指會計核算會計要素時，確認條件、時間和計量屬性、金額與增值稅或企業所得稅法規定的納稅義務發生時間、確認條件、計量屬性、金額等之間的差異。

（二）稅會差異的根本原因

稅會差異中的“會”主要是指國家統一的會計制度；稅會差異中的“稅”主要是指企業所得稅法、增值稅等相關稅收法律制度。

會計法律制度和稅收法律制度屬于兩個不同的法律領域。由于企業會計準則與企業所得稅、增值稅等稅法規定在立法目的、信息提供對象、處理依據、調整對象、計算方式、申報方式等諸多方面的不同，因而兩者之間必然存在差異。全面營改增后，這種差異還在繼續擴大。產生的根本原因具體可歸納為以下幾點：

1、稅法與會計追求目標不相同。會計追求的目標是向會計報告使用者提供與企業生產經營活動有關的會計信息，以幫助會計信息使用者了解企業管理者受托責任的履行情況和進行有效的經濟決策。稅法追求的的目標是配置稅源和組織財政收入，發揮宏觀調節和公平稅負的作用，保護納稅人的合法權益。由于會計準則與稅法目標不同，同一項經濟業務確認和計量的標準也就不同。因此，企業需對照企業會計準則對經濟事項進行核算和監督，依據稅法計算繳納企業的各項稅費。

2、稅法與會計法規調整對象不一致。會計法規調整的是會計法律關系，稅法調整的是稅收征納關系。會計法規調整規范的對象主要是對經濟交易或事項如何進行確認、計量和報告等會計法律關系，屬于民事法律關系，各利益相關者權利義務對等；稅法調整規范的對象主要是“對誰征稅”、“對什么征稅”、“征多少稅”、“如何交稅”、“什么時間交稅”等稅收征納關系，屬于行政法律關系，征納雙方的權利和義務不對等。

3、稅務與會計立法層次及技術要求有差別。會計準則追求客觀、公允，存在較強的實踐性和變化性；強調原則導向以及會計人員的職業判斷和估計，具有較大的不確定性，立法層次相對較低。稅法確定的是公共利益分配關系，公平和效率是其基本原則，所以稅法的制定必須經過較嚴格的立法程序并具有較高的立法層次，也更強調自身的相對穩定性、確定性與立法的嚴密性。

二、稅會差異的基本表現

（一）會計假設與稅法差異比較

1、主體假設差異

會計核算和監督的特定單位或組織稱作會計主體。一般來講，獨立核算的經濟組織都可成為會計主體。納稅主體是指負有納稅義務的當事人，包括法人和自然人。

作為納稅主體的法人一般也是會計主體，但會計主體并非一定是法人；自然人可以作為納稅主體，但不是會計主體。

2、持續經營假設差異

持續經營是《企業會計準則》規定的會計確認、計量和報告的前提。如果企業不能持續經營，原有核算原則和方法就需改變，并要求企業以適當的方式對外披露。

當企業判斷不能持續經營、會計核算原則和方法需要改變時，稅法的處理規定并不改變，即使企業破產清算也需計算清算所得，繳納企業所得稅。

在一些特殊情況下，《企業所得稅法》又不以持續經營為前提。如在中國境內的非居民企業，只要所得來源于中國境內，發生應稅行為時就要征稅，不再強調持續經營。

3、會計期間與納稅期間差異

會計期間是指把企業持續不斷的生產經營活動劃分為相同的時間段。會計期間有年度和中期之分，一年為一個會計年度，短于一個完整會計年度為中期，如季度、月度等。《企業會計準則》規定，我國的會計年度與公歷年份一致。

納稅期間是指依法計算各項稅金、納稅申報和繳納的起止日期。稅法規定，企業所得稅納稅年度一般為公歷的一個完整年份（1-—12月），即完整的12個月。若不足12個月或企業的清算期間，也可視作一個納稅年度。企業所得稅有按月和季兩種預繳辦法，在次年5月31日之前，企業應向稅務機關報送年度納稅申報表，匯算清繳，進行納稅調整。

會計分期與納稅期間有時一致，有時不一致，會計年度不一定正好是企業的納稅年度。

4、貨幣計量假設差異

按《企業會計準則》要求，會計核算采取貨幣計量，記賬本位幣一般是人民幣。收支以其他貨幣為主的企業，可選其中一種貨幣作為記賬本位幣。但是，在編制會計報告時，要折算為人民幣。《企業所得稅法》要求企業在繳納企業所得稅時，納稅所得額按人民幣計算。納稅所得額按其他貨幣計算的，應當按照人民幣基準匯價折算成人民幣計算并繳納稅款。對于折算匯率的方法，會計準則和稅法的規定有所差異。

（二）會計信息質量要求與征稅原則差異比較

1、會計信息質量要求

《企業會計準則》對企業以財務會計報告的形式提供的會計信息提出了可靠性、相關性、可理解性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性和及時性等方面的基本要求，目的是為了保證會計信息的質量。

2、稅前扣除規則和稅法征稅原則

稅前扣除規則。按照企業所得稅法國際通行做法，一般對稅前扣除規定有一般扣除規則、禁止扣除規則和特殊扣除規則。在具體運用上，一般扣除規則讓位于禁止扣除規則，禁止扣除規則讓位于特殊扣除規則。

稅法征稅堅持的原則主要包括稅法優先原則、權責發生制與收付實現制結合原則、公平原則、以票控稅原則、反避稅原則等等。

3、會計信息質量要求與稅法征稅原則的差異

由于會計和稅法的目標和遵循的原則不同，導致會計和稅法對有關業務的處理方法和判斷依據也產生了一定的差別。第一，會計核算堅持權責發生制，而稅法計稅時以權責發生制為原則，但特殊情況又允許采用收付實現制。第二，稅法與會計謹慎性原則、重要性原則、相關性原則在使用中有所背離。例如，稅法規定未經核定的準備金不得在稅前扣除；只要屬于應稅收入或不得扣除的項目，無論金額大小和是否重要，均需按稅法規定計算應稅所得；稅法強調稅前扣除的費用一定要與取得的應稅收入相 關，與免稅收入有關的費用不可申報扣除；考慮交易的真實性原則，未取得合法憑證的成本不得在稅前扣除等等。第三，稅法強調合理性，對不合理的支出稅務機關有權進行納稅調整。

（三）會計要素和計量屬性的稅會處理差異比較

1、資產的稅會處理差異

確認條件存在著差別。在會計處理上，符合《企業會計準則》中資產定義的資源，才能確認為資產，資產必須同時滿足兩個條件，一是與該資源有關的經濟利益很可能流入企業，二是該資源的成本或者價值能夠可靠地計量；在稅務處理上，資產的確認除了強調資產是被企業擁有或者控制的資源外，更加突出資產是否用于經營管理活動，是否與經營管理活動具有相關性。

分類、計量、扣除方法和處置等方面存在差異。企業會計準則、新資產負債表與企業所得稅法相比較，對資產的處理，在分類、計價、扣除方法和資產處置等方面，存在著較明顯的差異。

2、負債的稅會處理差異

在會計處理上，符合《企業會計準則》中負債定義的現時義務，才能確認為負債。這種現時義務必須同時滿足兩個條件，一是與該義務有關的經濟利益很可能流出企業，二是未來流出的經濟利益的金額能夠可靠地計量。在稅務處理上，一般不允許負債本身直接在稅前扣除，但符合稅法規定因負債而產生的費用允許在稅前扣除。但稅法不允許由于推定義務將產生的費用在稅前扣除，只有當預計負債真正發生時，才允許對應的費用在稅前扣除。因此，預計負債的稅會處理存在著差異。

3、所有者權益的稅會處理差異

在會計處理上，《企業會計準則》把屬于所有者投入的資本、直接計入所有者權益的利得和損失、留存收益等，確認為所有者權益；在稅務處理上，由于所有者權益的來源不同，處理方法也不一樣。由所有者投入的資本以及直接計入所有者權益的利得和損失，不用繳納企業所得稅；而直接計入當期損益的利得，包括接受資產捐贈、政府補助、債務重組利得等等，一般應繳納企業所得稅。直接計入當期損益的損失，按照稅法規定應在資產損失實際發生時向稅務機關申報扣除。

4、收入的稅會處理差異

在會計處理上，符合收入定義的經濟利益總流入，才能確認為收入。收入必須同時滿足兩個條件，一是經濟利益很可能流入從而導致企業資產增加或者負債減少，二是經濟利益的流入額能夠可靠計量；在稅務處理上，收入總額是企業從不同來源取得的收入，包括貨幣形式的收入和非貨幣形式的收入。稅務確認的收入比會計確認的收入廣泛，稅務確認的收入包括應稅收入、不征稅收入和免稅收入，收入的會計處理和稅務處理存在著較大的差異。

5、費用的稅會處理差異

在會計處理上，符合費用定義的經濟利益總流出，才能確認為費用。費用必須同時滿足兩個條件，一是經濟利益很可能流出從而導致企業資產減少或者負債增加，二是經濟利益的流出額能夠可靠計量；在稅務處理上，企業在確定應稅收入后，成本費用項目哪些允許或不允許扣除、哪些限制扣除，是企業所得稅稅前扣除必須要搞清楚的問題。雖然企業所得稅法不可能全部列出，但可以把握這樣一條處理原則，即企業所得稅法沒有規定不允許扣除、有限額扣除的，都允許在稅前扣除。由于企業成本、費用構成復雜，稅前扣除規定較多，納稅調整工作量很大，費用的會計處理和稅務處理存在諸多差異。

6、利潤的稅會處理差異

在會計處理上，符合利潤定義的經營成果，才能確認為利潤。利潤包括收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失等；在稅務處理上，企業所得稅是對企業應納稅所得額征稅，由于企業有不征稅收入、免稅收入、加計扣除等稅收優惠，并且允許稅前彌補以前年度虧損，再加上企業會計核算計入的有些費用不允許在稅前扣除或是有限額在稅前扣除，必須進行納稅調整，所以導致應納稅所得額經常大于會計利潤額，一定條件下也可能小于會計利潤額，稅會處理差異明顯。

7、計量屬性的稅會處理差異

《企業會計準則》規定，企業在將符合確認條件的會計要素登記入賬并列報于財務報表時，應當按照規定的會計計量屬性進行計量、確定其金額。企業一般采用歷史成本計量，若采用重置成本、可變現凈值、現值和公允價值計量，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。

在稅務處理上，稅務會計計量屬性以歷史成本為主，以重置成本和公允價值為輔，不承認現值和可變現凈值計量屬性。

會計和稅務以歷史成本作為主要計量屬性，重置成本和公允價值計量為補充。但由于會計和稅法在目標和計量對象上的差異，其計量屬性在名稱和種類、內涵、使用范圍和確定方法上均存在一定差異，并將導致同一計量對象在會計和稅法上出現不同計量結果。

三、正確處理稅會差異的作用

正確研究和處理經濟業務事項中存在的稅會差異及納稅調整，對于指導企業會計和稅務處理實務、提高會計信息質量、維護企業合法權益、促進企業依法誠信納稅、構建和諧的稅收征納關系有著重要的理論和實際意義。

（一）有利于促進財稅人員業務處理水平，準確把握稅法和會計法規之間的聯系和區別，優化財稅核算制度和核算形式，正確進行財稅核算。

（二）有利于幫助企業避免因會計工作失誤而發生少繳漏繳和不繳稅款。

（三）有利于幫助企業避免重復繳納稅款和多繳稅款。

有利于促進稅會兩者關系的協調，降低稅收征管和會計核算成本。

四、如何解決稅會處理差異

（一）解決稅會差異的依據

企業的一切生產經營活動是否納稅以及應納多少稅是由稅法和一系列的規范性文件決定的。實務中，企業納稅申報出現稅會差異，也是基于稅法規定進行納稅調整。因此，法律才是稅收的根本屬性，會計只是計量的工具。

怎樣正確進行稅務與會計處理，解決稅會差異問題，《企業所得稅法》、《稅收征管法》等法律法規從不同角度作了相應地回答。

《稅收征管法》規定，“納稅人、扣繳義務人的財務、會計制度或者財務、會計處理辦法與國務院或者國務院財政、稅務主管部門有關稅收的規定抵觸的，依照國務院或者國務院財政、稅務主管部門有關稅收的規定計算應納稅款、扣繳和代收代繳稅款”。

《企業所得稅法》規定，“在計算應納稅所得額時，企業財務、會計處理辦法與稅收法律、行政法規的規定不一致的，應當依照稅收法律、行政法規的規定計算”。

《企業會計準則》及相關法規也要求企業依法納稅。當企業財務處理與稅收法律、行政法規規定不一致的，納稅時應當依法進行調整。

（二）稅會差異處理的方法

1、納稅調整法

增值稅是按月（季）計征，月（季）末按照稅法規定計算出應納稅額并申報繳納，需要納稅調整的項目，應按照稅法規定的計稅基礎計算應交的相應稅費；企業所得稅征收實行按月或季預繳、年終匯算清繳、多退少補。企業在報送企業所得稅年度納稅申報表時，需要針對稅會差異，依據稅法及其相關規定，逐項進行納稅調整，調整過程和結果通過《納稅調整項目明細表》及其相關附表加以說明，對不合法、不合理的會計處理，稅務機關有權再進行納稅調整。

2、資產負債表債務法

由于會計和稅法對會計各要素確認和計量原則的不同，導致會計利潤額與按稅法計算的應納稅所得額之間產生永久性差異和暫時性差異。永久性差異在本期發生，不會在以后各期轉回。暫時性差異分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。根據《企業會計準則第18號—所得稅》的規定，對暫時性差異采用資產負債表債務法進行核算，對應納稅和可抵扣暫時性差異分別確認遞延所得稅負債和遞延所得稅資產，以后年度申報計算企業所得稅時，可直接依據賬面轉回的暫時性差異金額，進行與產生差異當期的反向納稅調整方法，填制企業所得稅年度納稅申報表的相應項目。比如，對于資產減值準備金在會計計提時不允許當期稅前扣除，進行納稅調增，并確認相應的遞延所得稅資產。待以后實際發生資產損失，向稅務機關申報扣除時，再進行納稅調減，并將確認的遞延所得稅資產轉回。

（廣州工商學院，廣東 廣州510800）

參考文獻：

[1]中華人民共和國財政部：《企業會計準則（合訂本）》，經濟科學出版社2017年版

[2]國家稅務總局：《中華人民共和國企業所得稅法》法律出版社2017年版

[3]國家稅務總局：《中華人民共和國稅收征收管理法》法律出版社2015年版

[4]臧紅文，張園園.企業會計準則和稅法的差異分析與納稅調整[M].北京：人民郵電出版社，2014（9）

[5]陳世文.會計本質的爭鳴與思考[J].管理觀察，2017，

基金項目：本文系2015年度廣東省教育廳質量工程建設項目子項目、廣州工商學院質量工程建設項目“中小企業財務與管理協同育人平臺”（項目代碼2015XTYR-02）。

作者簡介：陳世文（1965.7-）男，漢族，湖北十堰人，廣州工商學院教師，廣州市四柱清財務咨詢有限公司總經理，會計學副教授，高級會計師，研究方向：財稅理論研究、高教研究。