長期股權(quán)投資權(quán)益法下投資收益確認的探討

【摘要】長期股權(quán)投資核算一直是重點和難點，現(xiàn)行準則明確了長期股權(quán)投資的適用范圍、規(guī)范了初始計量、后續(xù)計量以及披露方法。但是現(xiàn)行準則依然存在著一些缺陷，本文以權(quán)益法下投資收益的確認為切入點，分析了現(xiàn)行準則的缺陷，并結(jié)合案例具體探討改進方法。

【關(guān)鍵詞】長期股權(quán)投資 權(quán)益法 投資收益

一、長期股權(quán)投資權(quán)益法下投資收益確認的缺陷

依據(jù)對投資企業(yè)影響水平的差異，長期股權(quán)投資的后續(xù)計量劃分為成本法和權(quán)益法。成本法下投資方的投資收益僅來源于被投資單位的股利分配，而權(quán)益法下的投資收益除了分得的股利外還受被投資單位所有者權(quán)益份額的影響。在這種計量方式下，被投資單位實現(xiàn)盈利或虧損等同于投資方也實現(xiàn)盈利和虧損，但是，投資方和被投資單位不屬于同一個法人主體，雖然它們有著共同的經(jīng)濟利益，但是卻違背收益確認原則，會存在會計利潤和現(xiàn)金流不配比的情況，當投資方報表上因被投資單位實現(xiàn)利潤確認的投資收益與其他真實的已實現(xiàn)的投資收益一起列報時，并沒有反映出不配比的情況，所以往往容易誤導報表外部使用者。同時這種計量方式為企業(yè)操縱利潤創(chuàng)造空間。例如當投資方出現(xiàn)虧損時，企業(yè)管理層通過調(diào)整對盈利子公司的持股比例，用權(quán)益法進行后續(xù)計量，投資收益則會劇增從而粉飾報表利潤。

二、長期股權(quán)投資權(quán)益法的改進及應(yīng)用

本文以陽光股份在2012-2015年間的每股收益和分紅擴股方案為例（如“表1”），對長期股權(quán)投資權(quán)益法進行探討。

H公司持有陽光股份21840萬股股份，在2012-2015每年年末確認的投資收益和現(xiàn)金股利如“表2”。假設(shè)H公司持有陽光股份25%的股份，并對其有重大影響，H公司采用權(quán)益法對長期股權(quán)投資進行后續(xù)計量。

2012年末期，H公司做以下分錄：

借：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整 7644萬元

貸：投資收益 7644萬元

當陽光股份宣布發(fā)放股利時，H公司做以下分錄

借：應(yīng)收股利 873.6萬元

貸：投資收益 873.6萬元

當H公司收到陽光股份的現(xiàn)金股利時，H公司做以下會計分錄

借：銀行存款 873.6萬元

貸：應(yīng)收股利 873.6萬元

2013年末期，H公司做以下會計分錄

借：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整 5678.4萬元

貸：投資收益 5678.4萬元

當陽光股份宣布發(fā)放股利時，H公司做以下分錄

借：應(yīng)收股利 655.2萬元

貸：投資收益 655.2萬元

當H公司收到陽光股份的現(xiàn)金股利時，H公司做以下會計分錄

借：銀行存款 655.2萬元

貸：應(yīng)收股利 655.2萬元

2014年末期，H公司做以下會計分錄

借：投資收益 17035.2萬元

貸：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整 17035.2萬元

2015年末期，H公司做以下會計分錄

借：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整 655.2萬元

貸：投資收益 655.2萬元

由表2可知，在2012和2013年末期H公司確認了投資收益并收到了小于確認的投資收益的現(xiàn)金，確認的投資收益和收到的現(xiàn)金是不匹配的，因此H公司很可能高估收益。值得關(guān)注的是2014年末期，由于陽光股份的虧損導致H公司確認損失17035.2萬元，在2012、2013兩年的時間里確認的投資收益都小于2014年一年確認的損失，同時H公司很可能挪用自身的現(xiàn)金將投資收益分配給了管理人員和股東，所以H公司應(yīng)負擔的投資于陽光股份的7035.2萬元損失只能由2014年的其他業(yè)績來承擔。可見長期股權(quán)投資權(quán)益法不僅可能虛增投資方的利潤，在被投資單位經(jīng)營業(yè)績嚴重滑坡時也有可能讓投資方有破產(chǎn)的風險。

為了避免會計利潤和現(xiàn)金流不配比的缺陷，借鑒可供出售金融資產(chǎn)的處理方法，投資單位應(yīng)當按照應(yīng)享有的被投資單位實現(xiàn)的凈收益的份額，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，并確認為資本公積。但由于該收益是未實現(xiàn)的收益，所以可以在“資本公積”賬戶下新增一個“長期股權(quán)投資遞延收益”二級科目，用來核算投資遞延收益。

以H公司為例，當2012年末收到陽光股份的年終報表時，按照其享有的陽光股份實現(xiàn)的25%凈收益，在“長期股權(quán)投資-損益調(diào)整”的借方和“資本公積-長期股權(quán)投資遞延收益”的貸方確認7644萬元。當陽光股份宣布發(fā)放現(xiàn)金股利時，可以看做是收益的實現(xiàn)從而將同等金額的遞延收益確認為投資收益，即將“長期股權(quán)投資遞延收益”從借方轉(zhuǎn)到“投資收益”，同時“長期股權(quán)投資-損益調(diào)整”的貸方轉(zhuǎn)到“應(yīng)收股利”借方。

2012年年末H公司收到陽光股份年度報表時，H公司做以下會計分錄：

借：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整 7644萬元

貸：資本公積-長期股權(quán)投資遞延收益 7644萬元

當陽光股份宣布發(fā)放股利時，H公司做以下分錄

借：應(yīng)收股利 873.6萬元

貸：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整 873.6萬元

借：資本公積-長期股權(quán)投資遞延收益 873.6萬元

貸：投資收益 873.6萬元

當H公司收到陽光股份的現(xiàn)金股利時，H公司做以下會計分錄

借：銀行存款 873.6萬元

貸：應(yīng)收股利 873.6萬元

2013年H公司會計分錄除金額外與2012年類似。

當2014年陽光股份虧損時，如H公司“資本公積-長期股權(quán)投資遞延收益”賬戶中有余額，可以用來彌補H公司確認的虧損，若余額不足以彌補虧損時，不足部分計入“投資收益”借方。2014年年末H公司收到陽光股份年度報表時，H公司應(yīng)負擔的虧損為17035.2萬元，而截止到2014年年末，“資本公積-長期股權(quán)投資遞延收益”賬戶的余額為11793.6萬元（7644+5678.4-873.6-655.3），所以只將11793.6計入“資本公積-長期股權(quán)投資遞延收益”借方，將5241.6萬元（17035.2萬元-11793.6萬元）計入“投資收益”：

借：資本公積-長期股權(quán)投資遞延收益 11793.6萬元

貸：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整 11793.6萬元

借：投資收益 5241.6萬元

貸：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整 5241.6萬元

由以上對H公司會計分錄的調(diào)整可知，H公司2014年確認的虧損從17035.2萬元大大減少到了5241.6萬元，有利于降低H公司發(fā)生巨額虧損的風險。投資收益的確認也與現(xiàn)金流入相配比，從而改善了會計利潤與現(xiàn)金流入脫節(jié)的狀況，財務(wù)報表的可靠性提高。

改進后的權(quán)益法，不會虛增企業(yè)利潤更不會讓投資單位因被投資方的虧損而承擔巨額損失，從而使投資方的利潤趨于穩(wěn)健。企業(yè)不會過分強調(diào)對聯(lián)營、合營公司的投資收益，而將會更加關(guān)注主營業(yè)務(wù)，通過公司的真實盈利和競爭力來改善企業(yè)的資產(chǎn)、負債、現(xiàn)金流量等。現(xiàn)階段監(jiān)管部門應(yīng)該加強企業(yè)對聯(lián)營、合營企業(yè)投資收益的確認，減少企業(yè)利用權(quán)益法來操縱利潤的可能性。

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作者簡介：黃思雅（1994-），女，漢族，四川內(nèi)江人，西南科技大學，研究方向：會計。