審計具體目標案例分析

朱順熠

【摘要】審計目標是對審計對象的評價，在實務中知道注冊會計師執行審計程序。深入分析后，我們發現很多審計失敗的根源都是事務所及其注冊會計師沒有理解審計目標。然而，在學習過程中，學生通常在理解審計目標相關問題時吃力。于是，筆者總結業務中常見的情形，希望通過案例加深學生們的理解。

【關鍵詞】審計目標 管理層認定 案例分析

一、審計具體目標概述

（一）審計具體目標的定義

審計目標是對審計對象的評價，包括審計總體目標和審計具體目標兩部分。在執行審計工作時，注冊會計師的總體目標是：對財務報表的合法性和公允性發表審計意見，出具審計報告，并與被審計單位管理層和治理層溝通。審計具體目標是審計總體目標的具體化，應當根據總目標和被審計單位的管理層認定決定。

（二）被審計單位的管理層認定

被審計單位的認定，是指被審計單位管理層對財務報表組成要素的確認、計量、列報做出明確或隱含的表達，有些是明確表達的，有些是隱含表達的。管理層認定主要包括以下幾種：

1.與各類交易和事項相關的認定。可分為：發生、完整性、準確性、截至、分類；

2.與期末賬戶余額相關的認定。可分為：存在、完整性、權利和義務、計價和分攤；

3.與列報相關的認定。可分為：發生及權利和義務、完整性、分類和可理解性、準確性和計價。

（三）管理層認定與具體目標關系的舉例說明

管理層認定是指被審計單位管理層認為確定的事實，通過財務報告向社會大眾闡述。管理層的認定，決定了具體審計目標，而注冊會計師需要通過實施相關的審計程序實現這些目標。

1.例如，A公司2017年資產負債表中，固定資產期末余額500萬元。這其中，管理層想表達如下內容：

一是A公司確實存在500萬元的固定資產，這是對資產存在性的表達。注冊會計師需要通過實施審計程序，驗證固定資產有沒有高估、虛報。例如，逆向核查表賬至原始憑證。所以，對存在性的判斷，就是注冊會計師的具體目標。

二是A公司只有500萬元的固定資產，這是對資產完整性的表達。注冊會計師需要通過實施審計程序，驗證固定資產有沒有低估。例如，順向核查證賬表。所以，對完整性的判斷，就是注冊會計師的具體目標。

三是500萬元的固定資產都屬于A公司，這是對資產所有權的表達。注冊會計師需要通過實施審計程序，驗證固定資產是否都歸A所有。例如，盤點固定資產，亦可以搭配向關聯方函證，檢查是否存在質押、抵押、出租、承租等事項。所以，對權利和義務的判斷，就是注冊會計師的具體目標。

四是500萬元金額是正確的，這是對資產計價和分攤的表達。注冊會計師需要通過實施審計程序，驗證固定資產的原價、累計折舊、減值準備有沒有算錯。例如，重新計算固定資產的入賬價格、折舊、減值。所以，對計價和分攤的判斷，就是注冊會計師的具體目標。

2.再如，A公司2017年利潤表中，營業收入本期發生額1000萬元。這其中，管理層想表達如下內容：

一是A公司2017年確實發生了1000萬元的營業收入，這是對營業收入發生性的表達。注冊會計師需要通過實施審計程序，驗證營業收入有沒有高估、虛報。例如，逆向核查表賬至原始憑證。所以，對發生性的判斷，就是注冊會計師的具體目標。

二是A公司2017年只發生了1000萬元的營業收入，這是對營業收入完整性的表達。注冊會計師需要通過實施審計程序，驗證營業收入有沒有低估。例如，順向核查證賬表。所以，對完整性的判斷，就是注冊會計師的具體目標。

三是1000萬元金額是正確的，這是對營業收入準確性的表達。注冊會計師需要通過實施審計程序，驗證營業收入金額有沒有算錯。例如，重新對營業收入的各個環節計算。所以，對準確性的判斷，就是注冊會計師的具體目標。

四是1000萬元的營業收入是2017年的，不是2016也不是2018年的，這是對營業收入截至性的表達。注冊會計師需要通過實施審計程序，驗證營業收入有沒有記錯期間。例如，重點檢查2017年資產負債表日前后10多天的與營業收入相關的原始憑證。所以，對截至性的判斷，就是注冊會計師的具體目標。

五是1000萬元金額是營業收入，不是營業外收入，這是對營業收入分類的表達。注冊會計師需要通過實施審計程序，驗證收入的分類有沒有問題。例如，抽查憑證，檢查會計分錄是否正確。所以，對分類的判斷，就是注冊會計師的具體目標。

二、案例

ABC會計師事務所在審計甲公司過程中，執行了如下審計程序：

第一，對大額材料的采購或在途的物資，對應的購物合同及采購發票進行追查，復核采購成本的合理正確性，并抽查后期入庫情況，必要時向供貨商發函詢證事實。

第二，存貨已按照企業會計準則的規定在財務報表中作出恰當列表。

第三，期末，對持有、到期投資情況逐項進行檢查，以確定是否已發生減值。若實有預計未來現金流量現值低于賬面價值的情況，則將預計未來現金流量值低于賬面價值產生的差額作為持有至到期投資減值準備予以計提，并與被審計單位已計提數相核對，并查明差異原因，針對處理。

第四，檢查董事會等決議文件，確定后續計量模式改變的適當性、會計處理的正確性、并提請被審計單位進行充分披露。

第五，對研發支出實施截止測試。檢查資產負債表日前后若干天內，一定金額以上的開發支出明細賬和憑證，確定有無跨期現象。

第六，檢查本期商譽減少原因，分析原因的合理性，會計處理的恰當性。

第七，檢查是否以未來期間和可能取得用來抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認由可抵扣暫時性差異產生的遞延性所得稅資產，并提供證據是否充分。

第八，復核公允價值取得依據是否充分，公允價值與賬面價值的差額是否計入公允價值變動損益科目。

第九，檢查被審計單位獲得稅費減免或返還時的依據是否充分、合法和有效，會計處理是否正確。

第十，檢查應付員工薪酬的期后付款情況，并關注資產負債表日至財務報表批準報出日之間是否有確鑿證據表明調整資產負債表日為原確認的應付員工薪酬事項。

請分析，上述審計程序分別實現了哪些具體審計目標。

三、案例分析

第一，“對大額材料采購或在途物資”，說明檢查的是“存貨”項目。“按照企業會計準則的規定在財務報表中恰當”，購貨合同和發票屬于原始憑證，屬于逆差，可以證明“存在性”。“復核采購成本的正確性”，可以證明“計價和分攤”。

第二，“作出列表”，說明檢查的是與列報相關的認定。“追查至相關的購貨合同及購貨發票”，可以證明“分類和可理解性”。

第三，“對持有至到期投資逐項進行檢查”，說明檢查的是“持有至到期投資”項目。“確定是否已經發生減值”、“若確有出現導致其預計未來現金流量現值低于賬面價值的情況，則將預計未來現金流量值低于賬面價值的差額作為持有至到期投資減值準備予以計提”、“并與被審計單位已計提數相核對”，主要是確認持有至到期投資的減值準備有沒有算錯，可以證明“計價和分攤”。

第四，“檢查董事會等決議文件”，說明檢查的是與列報相關的認定。“確定后續計量模式改變的適當性”、“會計處理的正確性”，可以證明“分類和可理解性”。

第五，“研發支出，實施截止測試”，說明檢查的是與“研發支出”相關的認定。“檢查資產負債表日前后若干天內，一定金額以上的開發支出明細賬和憑證，確定有無跨期現象”，可以證明“截至性”。但是，研發支出科目不存在截至性認定，這個科目屬于期末余額相關的認定。所以，換個角度思考，自行研發無形資產，除了計入“研發支出”，還有可能計入“管理費用”。

第六，“檢查本期商譽”，說明檢查的是“商譽”項目。“分析是否合理，會計處理是否恰當”，商譽金額只有在減值的情況下才會減少，確定減值準備的金額是否正確，可以證明“計價和分攤”。

第七，“確認由可抵扣暫時性差異產生的遞延性所得稅資產”，說明檢查的是“遞延所得稅資產”項目。“檢查是否以未來期間和可能取得用來抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限”，即，判斷遞延所得稅資產是否有多計，可以證明“存在性”。

第八，“是否計入公允價值變動損益科目”，說明檢查的是“公允價值變動損益”項目。“復核公允價值取得依據是否充分，公允價值與賬面價值的差額是否計入”，重新計算公允價值變動損益的金額，可以證明“準確性”。

第九，“檢查被審計單位獲得稅費”，說明檢查的是“應交稅費”項目。“檢查被獲得減免或返還時的依據是否充分、合法和有效”，也就是擔心應交稅費有沒有少計，可以證明“完整性”。

第十，“檢查應付職工薪酬”，說明檢查的是“應付職工薪酬”項目。“檢查期后付款情況，并關注資產負債表日至財務報表批準報出日之間，是否有確鑿證據表明調整資產負債表日原確認的應付職工薪酬事項”，也就是擔心應付職工薪酬有沒有多計，可以證明“存在性”。