政府補助準則若干實務問題淺析

黃衛紅

【摘要】2017年5月財政部發布了修訂后的《企業會計準則第16號—政府補助》，筆者對政府補助的會計處理方法進行了歸納比較，并對實務中如何選擇會計處理方法，如何確定結轉政府補助的金額進行了探討。

【關鍵詞】企業會計準則 政府補助 會計處理方法 結轉金額

2017年5月財政部發布了修訂后的《企業會計準則第16號—政府補助》（以下簡稱新準則）。新準則更有利于會計信息真實地反映經濟實質，提高會計信息的有用性。筆者擬就會計實務中的幾個問題，談談自己的看法。

一、關于政府補助的會計處理方法——總額法與凈額法的選擇

新準則在原準則總額法基礎上增加了凈額法。總額法是在確認政府補助時，將其全額一次或分次確認為收益，而不是作為相關資產賬面價值或者成本費用等的扣減。凈額法是將政府補助確認為對相關資產賬面價值或者所補償成本費用等的扣減。

根據新準則，筆者將總額法與凈額法的會計處理方法歸納如下表：

實務中有觀點認為，只要某項政府補助有對應的成本費用或損失作為補償對象，就可選擇凈額法。筆者認為這種觀點值得商榷，筆者理解，選擇總額法更有利于保證會計信息的完整性，更有利于企業資產的管理。舉個例子，企業收到政府補助400萬元，之后購置了與日常活動相關的固定資產500萬元。

在總額法下，企業于收到政府補助時，確認為“遞延收益”；購置固定資產并投入使用后，逐月將折舊費用計入成本費用，同時在固定資產的使用壽命年限內按合理的方法逐月將“遞延收益”轉入“其他收益”科目。

在凈額法下，企業于收到政府補助時，確認為“遞延收益”；購置固定資產并投入使用時，直接沖減固定資產賬面價值，因此固定資產賬面價值為100萬元。如果企業購置的固定資產剛好為400萬元，則沖減后入賬價值為零。又假如，企業購置了若干項小額的固定資產，則沖減后每項固定資產入賬價值也為零。

很明顯，凈額法的不足包括：一是凈額法無法完整地反映資產的歷史取得成本或價值，無法完整地反映企業的成本費用，有“坐支”的意味；相反，總額法類似于收支兩條線，能完整地反映經濟業務；二是凈額法下存在固定資產入賬價值為零的情況，近似于固定資產不入賬，形成賬外資產，造成企業資產管理無法做到賬實相符，極不利于資產的管理。

當然，如果某項政府補助能在較長時期內對全行業企業成本費用形成穩定的補償作用，企業的產品定價甚至上下游產品的定價均已體現了這一政策性因素的影響，則采用凈額法核算更能反映經濟業務的實質。因此，企業應根據不同核算方法產生的影響，來確定不同性質的政府補助業務的核算方法。

二、關于兩個區分

兩個區分，即與資產相關及與收益相關、與企業日常活動相關及與企業日常活動無關。兩個區分的意義是什么？對會計核算有什么影響呢？

首先，筆者理解，只有在采用總額法核算的情況下，才有必要區分與資產相關的政府補助及與收益相關的政府補助，兩者結轉收益的方法和期間不同。簡單地說，總額法下，與資產相關的政府補助，通常綜合考慮資產的使用壽命或剩余使用壽命、資產的折舊方法、月折舊額等因素，逐月將政府補助結轉入其他收益；而與收益相關的政府補助，在費用支出的當期，等額地將政府補助結轉入其他收益。而在凈額法下，不管是購置資產還是支付成本費用，均是直接沖減資產價值、成本費用。

其次，判斷一項政府補助是與企業日常活動相關、或是與企業日常活動無關的意義在于，是在“其他收益”及成本費用科目核算還是在“營業外收入（支出）”核算。實務中對是否與日常活動有關有不同的理解。筆者認為，大多數政府補助都是與日常活動有關，簡單地說，如果企業的申請文件、政府的補助批文對資金用途沒有明確的限定，如創新示范企業獎勵、高新企業扶持基金、文創園區企業稅收返還等，可以認定為與企業日常活動無關的政府補助；除此之外，政府補助的指定用途對象為企業在營業利潤中核算的活動，可以認定為與日常活動有關。

三、關于結轉政府補助的金額

會計實務中會遇到這樣一個問題：如何確定將政府補助結轉入收益或沖減成本費用的金額，是應該從現金流支出的角度還是從計入資產價值、成本費用的角度去確定呢？舉個例子，政府對企業建設研發實驗室給予了600萬元的補助，實驗室購置了234萬元的設備，設備入賬價值200萬元，進項稅金34萬元，這時政府補助是使用了234萬元呢還是使用了200萬元？將234萬元結轉如其他收益還是將200萬元結轉呢？

筆者認為，從政府補助的實質是補償企業的成本費用支出來看，不計入企業成本費用支出的增值稅進項稅金不應計入遞延收益的結轉額中。因為購置硬件設備的不含稅支出，將通過固定資產的折舊分期計入企業的損益，而進項稅金并不計入損益，因而，從遞延收益結轉至其他收益或營業外收入的金額應該是對這部分成本費用的價值補償。上例中，如采用總額法，固定資產不含稅入賬價值為200萬元，通過折舊，逐月計入成本費用，同時等金額地將遞延收益結轉至其他收益，收益與成本費用匹配。

當然，直觀地，企業購置設備時的確支付了234萬元的現金流，但終究這進項稅金34萬元最終將作為企業銷項稅金的抵扣項，在交稅環節減少了稅金的現金流出。

相反，如果認為應該以現金流支出234萬元來計算，把234萬元從遞延收益結轉至其他收益，但計入成本費用的金額是不含稅金額200萬元，那么計入收益的金額將與計入成本費用的金額不匹配，差額為進項稅金，虛增了收益金額。這明顯不合理。