智能制造企業動態成本管理
——基于LP+IT+ABCM融合的視角

潘玉香（副教授），齊二石（博士生導師）

一、引言

在“中國制造2025”和“兩化融合”的引導下，智能制造加快傳統產業的轉型升級已成為必然。由于智能制造使企業生產活動產生了根本性的變革，同時精益生產、網絡信息化和作業管理充分發揮了管理控制和信息支持的功能作用，使傳統的成本管理從時間驅動向動態實時（時間與空間驅動）的融合創新方向轉變。

在智能制造環境下，制造企業管理控制中采用動態實時成本管理與控制，改變了傳統的成本管理的模式。將精益生產理念、網絡信息技術、過程控制和先進的作業成本管理應用到企業動態實時成本控制模型中，也就是將動態實時思想融入成本管理中。因此，研究以精益生產（LP）為生產流程優化方法、以網絡信息化（IT）為獲取動態實時信息的手段、以作業成本管理（ABCM）為成本管理核心的動態實時成本管理模式，為智能制造企業創新成本管理理論提供了新的研究視角。其重要意義如下：①智能制造通過LP+IT+ABCM融合，合理配置企業的要素結構，促進企業物流、價值流、信息流等環節的有機融合，加快企業全要素生產力的相互整合進度，提高企業成本管理整體的效率與效益。②有助于推動企業從粗放式管理轉變為集約式和精細化管理，改進工作流程，合理、有效地利用企業資源，提升企業自身價值。③融合了多學科（如精益管理、信息學、統計學和會計學等）的各種可操作的技術方法，以詮釋企業的經濟發展和活動，并揭示其內在各要素之間的關系以及最優的數量關聯關系，幫助企業管理者科學、有效地預測未來的生產經營管理趨勢，對未來的價值鏈成本和利潤的變動等進行科學判斷，以及快速、合理地進行經營決策。

二、國內外研究現狀

1.智能制造與企業成本管理。智能制造源于人工智能的研究，是一種由智能設備、智能工廠與有關人員共同組成的人機一體化的智能系統。通過人與智能設備的交互協作，擴展或部分取代企業管理人員及技術人員在經營活動中的腦力勞動，如開展智能化設計和生產的激光定位等。智能制造由智能制造技術和智能制造系統構成。在智能制造技術領域，通過智能生產線和工廠的自動化（智能工廠），借助于柔性工裝和高度集成等手段，促進企業提高生產的效率與效果。智能制造系統能夠在實踐中不斷地充實知識庫，不僅具有自學功能，還有搜集與理解環境信息和自身信息并進行分析判斷、規劃自身行為的能力。前者對于制造企業的成本管理具有積極的意義，后者對于成本管理的信息支持具有重要的推動作用。智能制造積極關注企業價值增長的戰略空間、管理過程、績效管理，加強不同戰略選擇下的成本管理的措施與對策，努力實現企業成本的最小化與效益的最大化，增強成本管理的系統性、有效性與針對性[1]。

2.“兩化融合”與企業成本管理。“兩化融合”是指信息化和工業自動化發展到一定階段，不再是相互獨立發展、單方的帶動和促進關系，而是兩者在技術、產品、管理等各個層面相互融合，彼此不可分割。“兩化融合”是工業化和信息化發展到一定階段的必然產物。目前，我國專家學者的研究多集中在宏觀與中觀層面，而微觀層面也就是深入到企業層面的研究較少。周劍[2]在構建的“兩化融合”管理體系中指出，企業推進兩化融合需要技術創新和管理創新，把能影響到企業競爭優勢的新型能力（如成本管理與控制能力、質量保證能力、市場響應能力、研發創新能力等）作為打造信息化環境的主線，打破企業生產中的壁壘，更好地為客戶創造價值，最大限度地滿足客戶需求，快速響應市場動態變化。信息化和工業自動化互相促進，可以保障精益生產和規范均衡生產的有序進行，有助于集成和優化企業的生產流程和生產成本管理[3]。

3.LP+IT+ABCM融合視角下智能制造企業動態實時成本管理。隨著網絡信息技術的推進，LP+IT+ABCM相融合的平臺系統將會得到迅速的發展。Powell等[4][5]提出了未來精益生產會與ERP相結合的趨勢，并對精益生產和ERP的實施過程進行了研究，指出以ERP為基礎建立精益生產的實施過程模型，有利于這種生產控制模式在企業中推廣應用的成功。Anderson[6]提供了一個從1986～1993年的結構化的實驗，以對ABC的實現及其影響因素的假設進行研究，發現ABC的成功實現主要是基于信息技術的發展和引導組織變革。Russell[7]利用ERP廠家對 ABC整合的觀察數據，研究發現ERP和ABC之間是一種相互協調促進的合作關系。滕曉梅[8]通過東風悅達起亞汽車公司的案例研究，指出要實現精益生產，不僅要將現代化的成本管理理念和信息管理系統進行集成融合，還要有現代化的自動化系統作為保證。

4.企業成本管理的發展趨勢研究。隨著經濟全球化趨勢的不斷加劇和國際競爭的日益激烈，市場對制造業提出的快速設計與制造、快速檢測與響應等方面的需求日益增加，導致制造業的材料和人力成本持續攀升；同時，與歐美、日本等發達國家的企業相比，我國企業在諸多方面均存在一定的差距，其面臨著復雜的國際環境的考驗。網絡信息技術的飛速發展，尤其是企業資源計劃系統（ERP）、制造執行系統（MES）等，提高了企業核算成本以及傳遞和反饋成本信息等一系列成本管理活動的質量和效率[9]，為企業內外部進行信息互動和交流提供了平臺，提高和確保了企業成本控制的速度和成本信息的質量。

基于LP+IT+ABCM融合的智能制造企業動態實時成本管理研究融合了成本管理學、信息論、系統論與管理科學等理論知識，對研究者的層次水平要求較高。目前國內外基于制造企業生產經營動態實時成本管理理論的研究較少，同時，成本數據對于企業來說較為敏感，能夠獲得企業相關的實時成本數據的研究并不多。在智能制造和“互聯網+”時代，動態實時成本管理的理論、模型、方法、影響因素和應用是新的研究方向，有待理論界和實務界的深入探索和研究。

三、基于LP+IT+ABCM融合的智能制造企業動態成本管理的內涵

動態實時成本管理是網絡信息技術環境下對傳統成本管理觀念的創新與發展。目前，學者們對動態實時成本管理的理解不同，也沒有形成較權威的定義。本文借鑒胡權[10]對智能制造的重新定義，認為動態實時成本管理是一種動態的、實時的成本管理，它是在信息網絡環境下，利用現代化技術手段，及時掌握成本發生的信息，實現對成本從產品研發設計乃至產品售后服務整個生命周期的動態實時采集與智能核算；并在企業生產經營過程中，對成本數據進行動態實時對比和智能分析，以滿足企業成本決策時所需要的成本信息，實時進行成本管理，從而提高企業經營效益，實現企業目標利潤并創造企業價值。在“互聯網+”環境下，能否動態實時地取得成本相關信息，并進行有效的成本管理，將成為智能制造企業成功取勝的關鍵要素。動態實時成本管理的內涵如下：

1.成本管理的智能化。智能制造與成本管理創新的一個重要標志就是“智能”，即成本管理的智能化。通過價值鏈與供應鏈中的智能化成本管理，使制造企業的生產經營活動緊密銜接，進而清晰呈現企業的有形成本要素與無形成本要素。傳統的成本管理逐漸從時間驅動向動態實時的融合創新方向轉變。

2.改變原有的成本管理模式。改變傳統的事后成本核算和費用分配方法，利用先進的信息網絡技術構建一個智能、快速、準確的應用平臺，實時地獲取成本信息進行智能成本核算，及時糾正偏差，把成本控制在合理的范圍之內。

3.加強建設動態實時成本管理。動態實時成本管理是指實時準確地記錄并反映產品的成本發生額，企業管理者可以通過網絡信息技術手段了解產品成本信息，隨即對這些信息進行分析，從而保證對產品成本的全程跟蹤與控制。

4.滿足企業內外部人員的信息需求。通過不同角度的動態實時數據信息的發布、報表制作以及不同形式的內容展現，滿足企業內外部人員實時的信息需求，實現信息的實時傳遞。

5.保持企業在市場競爭中的優勢地位。在一個成熟的市場體系中，產品競爭所代表的是不同企業綜合實力的比較，而產品的價格是企業實力集中的貨幣化表現，為了使價格在競爭中取得優勢，就必須使產品價格的成本控制達到一定的水平。在LP+IT+ABCM融合的環境下，通過對企業實時成本的監控，提高成本歸集和核算的時效性，以便采取有效的措施管理成本，實現成本管理價值的最大化，保持企業在市場競爭中的有利地位。

四、基于LP+IT+ABCM融合的智能制造企業動態成本管理運行機理

1.精益生產（LP）與信息化（IT）融合。該生產組織管理方式適用于現代制造企業，其目的是消除無效勞動、提高生產質量和效率，強調實施改善；是從個體的動作效率和整體組織上發現浪費并消除浪費的一種工作方法。精益生產相對柔性，是企業管理決策遵循的思想路線和指導具體工作的方法；而IT則相對剛性，需要建立信息化規范，集成兩者各自的優勢，可提高企業的生產效率。例如：通過運用精益生產理念對企業業務流程進行改善（BPI）或再造（BPR），對生產系統進行優化；通過IT采集、錄入基礎生產數據，為ERP、SAP、CAM、PDM等系統的運行提供基礎生產數據支持，而精益生產技術則為這些數據的及時、準確獲取提供了保障。

2.精益生產（LP）與作業成本管理（ABCM）融合。LP和ABCM都屬于“面向流程的工程”。精益生產是從業務流程優化的角度來考慮與分析問題，體現為為顧客創造增值服務，流程中不增值的服務項目將被排除。ABCM是管理會計的一種主要工具，對生產經營活動中的各類作業進行指導、管理與控制，通過改善生產流程與產品服務，消除浪費，從而提高數據信息的質量，為企業的生產經營管理與戰略決策提供支持。可見，LP和ABCM兩者的目標都是針對企業生產流程，根據業務和工藝流程而進行的有組織的活動，從而實現企業預期戰略目標。

3.信息化（IT）與作業成本管理（ABCM）融合。

IT與ABCM為企業提供成本決策信息的目標一致。由于成本信息在企業的生產經營管理決策中具有重要作用，可利用ERP、SAP等信息化系統生成所需的成本信息來制定企業經營決策，而ABCM本身就是一個成本計算與控制的方法。IT與ABCM兩者集成，即在信息化平臺中采用ABCM核算產品成本，能夠為企業制定決策提供精準的動態實時成本信息，提高企業的經濟效益。

圖1 智能制造企業動態成本管理機理

4.LP+IT+ABCM融合。LP+IT+ABCM融合的智能制造企業動態成本管理的運行機理是借助信息化平臺，利用融合的管理技術和工具，動態實時地采集數據、智能計算成本和分析成本信息，并與平臺系統內的標準成本指標對比，形成實時成本報告，通過智能實時成本核算和控制為企業的生產經營服務。

具體的流程（見圖1）為：企業在產品生產與經營過程中，當一項任務發生時，成本探測器利用數據采集技術獲取反映該作業任務的信息，并存放到存儲器中；然后通過平臺系統內部的成本核算器進行成本計算，形成成本實時信息表，同時，分析控制器從數據庫中獲取相應的成本標準與成本實時信息表相結合進行分析控制，實時生成成本評價報告；主管部門實時閱讀成本報告信息后，通過反饋器和評價器進行評價并提出反饋意見。

圖2 基于LP+IT+ABCM融合的智能制造企業動態成本管理框架模型

五、基于LP+IT+ABCM融合的智能制造企業動態成本管理框架模型

通過對基于LP+IT+ABCM融合的智能制造企業動態成本管理運行機理的分析，借鑒孟凡生、趙剛[11]在分析智能制造特征和傳統制造向智能制造升級過程時提出的傳統制造向智能制造發展的影響因素理論模型，本文構建了LP+IT+ABCM集成的三層（決策、執行、控制）框架動態實時控制模型，主要包括企業整體運營管理、生產過程運作管理和作業動態實時監控管理三大模塊，如圖2所示。

1.第一層：生產成本管理輔助決策層。相關成本信息的及時傳遞由ERP系統來實現，各管理部門根據企業內外部環境，在進行成本戰略分析的基礎上，制定出企業標準（或目標）成本，按照訂單信息估算制造成本，并根據標準成本，將作業計劃傳遞給下一層執行系統，同時接受下一層系統上傳的成本信息和報告，對企業作業流程進行調整和優化，減少非增值業務。

2.第二層：生產成本管理控制層。在該層完成標準作業成本法的整個過程，包含三大模塊：事前生產成本控制、事中生產成本控制、事后生產成本控制，主要由MES系統實現及時傳遞信息。該層需要完成以下工作：①劃分作業中心，構建生產經營過程中各作業中心成本庫，形成不同的作業中心和動因庫。②進行成本計劃管理。依據訂單制定作業成本計劃，以便于對生產過程中各成本實行嚴格的控制。③完成成本信息的采集和管理工作，成本核算的基礎是對生產成本信息的及時采集，因此及時收集成本信息，并按照作業成本法原理，使采集到的數據和第一層的ERP系統及時對接，形成成本報表信息，以供管理層及時進行成本管理和控制的決策。④及時進行成本分析、核算，并撰寫包含成本差異分析和成本變化趨勢分析等的成本報告。

3.第三層：過程控制層。接受從第二層（MES系統）傳來的實時作業計劃指令，并且在生產現場實時執行這些指令，并把數據結果信息實時傳遞給第二層。成本信息管理不僅要滿足實際生產作業的需要，還應能夠匯總生成制造執行層和企業規劃層所需的生產成本信息，成本相關數據的實時獲取與反饋是過程控制層的關鍵所在。

六、結語

在實現“中國制造 2025”戰略和“兩化融合”的道路上，結合供給側結構性改革的基本要求，充分利用政府對智能制造企業的引導機制及政策效應，加快企業全要素生產率的提升步伐。智能制造企業通過LP+IT+ABCM融合進行智能管理，智能管理又進一步借助智能化的動態成本管理實現管理會計的創新。智能制造與成本管理在作業成本管理、企業管理流程再造與企業內外部價值鏈等管理活動進行集成融合，為智能制造企業成本管理工具的創新提供了新的范式，提高了智能制造企業成本要素利用率。