土地自然資源資產負債表與自然資源資產離任審計
——基于土地資源承載能力

耿建新（博士生導師），劉尚睿，呂曉敏

一、引言

黨的十八屆三中全會首次提出了“領導干部自然資源資產離任審計”[1]，這顯示了黨和國家對于領導干部資源環境責任履行情況的高度重視。十八屆三中全會同時提出的健全自然資源資產產權制度、編制自然資源資產負債表的要求，亦為資源、環境保護理論與實踐的發展指明了新的方向[2]。

2017年7月中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發的《關于建立資源環境承載能力監測預警長效機制的若干意見》[3]，對我國關于資源環境承載能力及其審計又提出了新的要求，其中第十一條指出：將資源環境承載能力監測預警評價結論納入領導干部績效考核體系，將資源環境承載能力變化狀況納入領導干部自然資源資產離任審計范圍。

從資源、環境的管理格局變化來看，自然資源部的成立、生態環境部工作方向的調整，對我們的資源、環境管理工作提出了更高要求。從資源環境管理理論的發展來看，資源環境承載能力概念的提出及其被國計民生的各個方面、各個領域快速接受并推廣運用，加快了開展自然資源資產離任審計的行進步伐。

資源環境承載能力的量化的前提條件是明確環境承載能力與資源有償使用和補償制度、環境功能區劃之間關系的基礎。在對資源環境承載能力進行研究的基礎上，構建關于我國環境功能區化承載能力的量化制度，對我國自然資源資產產權界定、建立資源有償使用或補償制度、實現自然資源的合理使用具有積極的意義，必將發揮出一定程度的促進和推動作用。

筆者曾經提出：我國現階段的資源環境審計基本上圍繞與資源環境有關的財政資金運動開展，尚未實現與實際的資源環境管理的直接結合；需要用各種數據量化并形成統計指標去評價資源環境承載能力，根據指標計算結果進行實際結果與預定標準差異的比較，探求其原因，找到應對措施，建立在這種操作形式上的審計才具有“用武之地”，真正發揮其在資源環境領域的重要作用[4]。因此，將資源環境承載能力的考核、自然資源資產負債表的編制與領導干部自然資源資產離任審計工作緊密結合，應是一個很有意義的選擇。

威廉·配第曾經說過，土地是財富之母。本文所述的土地資源是指已經被人類所利用和可預見的未來能被人類利用的土地，是人類賴以生存和發展的最基本的資源。馬克思曾指出，土地是一切生產和一切存在的源泉。土地資源對于人類的意義有別于其他許多資源（如水、林木、礦產等資源）之于人類，其意義最為特殊因為其他許多資源都依附于土地資源而存在。土地資源猶如一個巨型容器，不僅為人類提供各種豐富的天然資源，而且提供給人類廣闊的空間以創造出無限的可能，使社會飛速發展，使人類生活更加富足。對于社會而言，土地所有制又是一項基礎制度，土地資源在所有自然資源中的作用與地位不言而喻。

本文以我國的土地資源為研究線索，以土地資源環境承載能力作為研究切入點，通過構建測算土地資源環境承載能力與編制自然資源資產負債表的關系，提出加強領導干部自然資源資產離任審計的新思路，以期能對我國現階段的資源環境責任審計工作進行更深入的探討。

二、對三個基礎概念的分析

（一）三個基礎概念

本文研究的基礎在于土地資源環境承載能力、自然資源資產負債表的土地部分和關于土地資源部分的領導干部自然資源資產離任審計。

1.資源環境承載能力與土地資源承載能力。一般認為，資源環境承載能力是指特定區域在某個時期內，在確保資源合理開發利用和生態環境良性循環的條件下，資源及環境能夠承載的人口數量及相應的經濟社會活動總量[5]。根據我國學術界當前的主流趨勢，此概念可以分為環境承載能力和資源承載能力，本文重點關注的是資源承載能力。就此而論，自然資源承載能力是指一個國家或一個地區資源的數量和質量對該空間內人口基本生存和發展的支撐力，是一個國家或一個地區可持續發展指標的重要體現。

土地資源承載能力是指在未來不同時間階段，以一定經濟、技術和社會發展水平及與此相適應的物質生活水平為依據，一個國家或地區利用自身的土地資源所能持續供養的人口數量。土地資源承載能力對象落在“人口數量”上，這是“承載能力”的本質，即在自然、經濟、社會、生態等系統中，人是一切活動的主體，沒有人就沒有社會經濟活動，也沒有對資源環境的需求等，也就談不上承載能力的問題。除此以外，土地資源承載能力由不同城市的資源和發展條件以及人們的需求水平決定。其中，城市資源和發展條件包括城市的土地資源、經濟社會發展、生態環境、基礎設施等狀況和發展水平。

必須要說明的是：迄今為止，學術界對于資源環境領域中的承載能力概念還缺乏統一認識，同時存在資源承載能力、環境承載能力、生態環境承載能力、資源環境承載能力、生態承載能力等多重概念；對土地資源的表述也存在這方面問題。因此，本文在后面的研究中，還將對各個相關概念進行更為深入的分析和解釋。

2.自然資源資產負債表。筆者認為，資源環境承載能力概念的提出對編制自然資源資產負債表提出了客觀要求。溯其本源，明確資源環境承載能力是確立產權制度和用途管制制度的前提條件，需要由具體數據來支持。這就要求據實編制自然資源資產負債表，取得相關數據，為測度資源環境承載能力打下堅實的基礎。

從十八屆三中全會提出的“加快建立國家統一的經濟核算制度，編制全國和地方資產負債表”及“探索編制自然資源資產負債表，對領導干部實行自然資源資產離任審計”的要求中可以看出：在全面深化改革的宏偉藍圖中，編制國家及各層級政府的自然資源資產負債表已經成為國家戰略任務中的重要一環。

正是因為土地資源的重要地位及其在經濟生產和社會生活中發揮的重要作用，土地資源的有序開發、高效利用與綜合管理顯得尤為重要。然而，由于我國國土廣袤、人口眾多、經濟快速發展等諸多因素，我國土地資源在開發、利用、管理與保護各個環節都存在一些問題，尤其是我國實行分稅制后形成的“土地財政”常被指責為土地管理不當、地方財政的病灶以及房價飆升的“罪魁禍首”。為了逐步緩解這些矛盾，解決這些問題，統計土地資源的各項基礎數據，形成一套完整的土地資源報表是當前一項最基本的任務，也是編制十八屆三中全會所提出的自然資源資產負債表的必經之路。

一段時期以來，審計工作關注的重點問題還囿于GDP、財政收支、就業率等，這樣的導向使得領導干部對GDP、政績盲目追逐，造成了大量的資源浪費和環境污染。

隨著對此問題研究的逐步深入，筆者認為我國現階段確認自然資源負債的條件不夠成熟。借鑒國際學者的觀點，應該將自然資源資產負債表稱為“自然資源資產平衡表”更為合適。但在本文中，為了保證與社會各界主流觀點用詞的一致性，暫將此問題略去不談。

3.領導干部自然資源資產審計。國內學者對領導干部自然資源資產審計的研究逐漸增多，日趨完善，可以為構建有效的領導干部資源資產責任審計體系提供理論支撐。

從審計目標角度，林忠華[6]指出，深化生態責任審計的目標是明確領導干部責任，加強自然環境保護。倪貴平、王英權[7]也認為，生態責任審計是重大創新，目標是明確權責。

從審計理論角度，黃溶冰等[8]總結了國內外環境審計理論實踐，將審計目標與管理核算目標相結合，提出國家審計機關應是環境審計的主體，審計對象為自然資源，審計報告應當與傳統審計報告保持一致。

從審計評價標準角度，徐泓、曲婧[9]構建了經濟環境評價體系，其中對自然資源績效也進行了探索。張魯娜[10]認為，制定審計評價的重要標準時，法律法規、資源開發利用、生態補償成本也應當納入其中進行考慮。

從審計對策角度，耿建新[11]提出審計依據、標準和方式應當與我國實際相結合，豐富領導干部生態責任審計理論。

（二）三個基礎概念的結合分析

隨著領導干部自然資源資產離任審計實務工作的逐步開展，我國對自然資源資產負債表、領導干部自然資源資產離任審計的研究也有了一定的深度，但是審計部門與對資源、環境負有重大責任的資源、環境部門及負有編制自然資源資產負債表重要任務的統計部門等處于一種相對割裂、尚未形成整體聯動與合力的較為尷尬的局面。資源環境承載能力的計算與考核，可能會在將自然資源與環境保護、資源資產的使用價值數據與價值數據連接等方面發揮重要的作用；以這樣的思路來研究領導干部自然資源資產離任審計，能夠激發出更多的“正能量”，以促使審計部門與其他相關部門緊密結合，完成好這項重要任務。

三、我國土地資源承載能力

土地資源在自然資源中占有很大比重，對土地資源的價值進行準確的核算關系到整個資源環境的保護，以及領導干部自然資源資產離任審計的順利實施[12]。

（一）土地資源承載能力的擴展分析

土地資源是人類生存和發展的載體，承載著各種生產方式以及社會生態活動，土地資源承載能力也在資源整體承載能力中占據著至關重要的地位，其一直是人口、環境領域研究的重點。由于不同領域的學者看待問題的角度不同，對于土地承載能力的定義方式也不同，目前存在兩種主要觀點：一是在區域環境影響評價研究中，土地資源承載能力是指某一區域在特定歷史階段的特定技術和社會經濟發展水平條件下，該地區可承受的土地利用強度指標，即可供給土地上限；二是一定生產條件下土地資源的生產能力和一定生活水平下所承載的人口限度。其中第二種定義核心內容是土地生產潛力。

（二）土地資源承載能力的量化分析之一：土地資源資產表

對土地資源承載能力進行量化，需要尋求發展變量與限制變量之間的關系。發展變量表示人類社會與經濟發展對土地資源作用的強度；限制變量表示土地資源稟賦對人類活動的約束，是土地資源對人類活動影響的具體表現。

首先探討土地資源資產表為土地資源承載能力提供的基礎性作用。為了便于分析問題，本文此處先采用澳大利亞2012年按照土地使用分類的土地覆被表說明問題，見表1。

在表1中，表格的橫行為各種土地的覆被物，澳大利亞將土地覆被物劃分得很仔細，共十大類，每大類下又有細項，表格采用“按土地覆被物表述的土地數量=按土地使用行業表述的土地數量”的平衡等式，將上述按土地覆被物表述的數量與按土地使用行業表述的土地數量連接了起來，從而形成了于國家土地管理極有用處的綜合平衡表格。

在SEEA 2012中，聯合國的文件沒有給出土地使用與土地覆被相結合的土地賬戶形式，但澳大利亞通過將這兩者相結合，在“實踐中的環境會計”資料中給出了如表1所示的按照土地利用分類的土地覆被表。該表的編制是澳大利亞對SEEA 2012土地賬戶的一種創新，通過該表的橫行，可以分析每一種利用類型的土地在不同時期覆被的變化情況；而通過縱列，又可以分析每一種覆被類型的土地在不同時期被用于不同用途的面積是多少，體現了“資產使用=資產來源”的平衡思想。

表1 澳大利亞按土地使用和土地覆被分類的土地資源資產（墨累達令河流域） 單位：千公頃

（三）土地資源承載能力的量化分析之二：土地利用分類的承載能力

本文對土地資源承載能力的概念予以了解釋。按此定義，本文的研究按照土地資源人口承載能力、土地資源建設規模承載能力、土地資源經濟承載能力的順序展開。

1.指標的選取。耕地是生態系統和綠色空間的重要組成部分，也是農業人口生活的重要保障；人口和經濟的主要載體是建設用地，選取人口承載能力評價指標時，應當選取人均建設用地和人均耕地。土地資源建設規模承載能力是在一定的經濟社會發展需求和城市基礎設施條件下，建設用地上所能承載的城鄉建設用地規模，通常可用建設用地開發強度和城鄉建設用地比率來衡量[13]。

本文在此參考畢婉君[14]對廣東省中山市土地利用情況的研究，確定固定資產投入強度與地均GDP為經濟承載能力的評價指標。中山市土地資源環境承載能力預警機制主要由土地資源人口承載能力、建設規模承載能力、經濟承載能力三個準則層面的六個具體指標組成。評價指標的選取結果詳見表2。

表2 廣東省中山市土地資源環境承載能力預警機制評價指標

2.狀態指數級別的劃分。選擇社會經濟與環境可持續發展制約因素中對土地資源承載能力影響最大的指標進行分析。對中山市土地資源承載能力的分析參考國內外研究，確定指數屬性。

采用極差歸一化方法計算正向指標和逆向指標的狀態指數（R），將各預警指標的現狀值與閾值區間相比較，以此確定所處狀態級別。通過計算，狀態指數高于1.0的指標，承載狀態屬于良好狀態；狀態指數處于0～1.0的指標，承載狀態屬于一般狀態；狀態指數處于-1.0～0之間的指標，承載狀態屬于預警狀態；狀態指數小于-1.0的指標，承載狀態屬于危機狀態。

表3 狀態指數級別劃分

（四）土地資源環境承載能力的實踐嘗試

通過上述分析可以看到：資源環境承載能力的計算需要以宏觀的資源、環境數據為基礎，而獲得宏觀資源環境數據的最佳渠道就是自然資源資產負債表。對本文的例證來說，表2中最重要的數據無疑是第三欄的指標層中各種指標的土地面積數；進一步來看，這樣的數據在表1中已被囊括。

為了進行土地資源承載能力的分析，本文對中山市的土地研究資料進行了深入、細致的研究，整理了該市土地資源的相關數據，并嘗試著對土地資源環境承載能力進行評價。

1.編制土地資源資產負債表。需要說明的是，我國各地的土地統計數據可從同級統計機構發布的有關表格中找到，但是我們沒有找到類似于SEEA 2012或者是按照表1所述的澳大利亞國家統計局所設計的表格。此處是為了深入研究問題，我們在其他相關論文的撰寫過程中設計了這樣的表格；以這樣的表格為框架，我們主要使用畢婉君[14]、代麗娜等[15]得到的中山市的相關土地數據，編制出了與澳大利亞表格有著同樣內容的土地資源表格。具體見表4。

中山市共有土地資源178348.84公頃，按土地覆被種類分析，其中：建筑物占用土地66934.32公頃，占比37.53%；農作物占用土地49829.96公頃，占比27.94%；林木占用土地47730.00公頃，占比26.76%。同時，對土地的利用行業進行分析：中山市總數為178348.84公頃的土地按行業分布，農業用地52043.96公頃，占比29.18%；居住用地41729.32公頃，占比23.40%；綠色空間用地24991公頃，占比14.01%；交通運輸用地17658公頃，占比9.90%。其他數據可按照橫行、縱欄的方式結合分析。

表4 廣東省中山市土地資源資產（2014年） 單位：公頃

在此必須說明：可能是處于珠三角地帶的土地過于珍貴，中山市的各相關學者對土地資源的研究確實是認真、細致、扎實、有力的，他們從不同角度對中山市土地資源及其利用情況進行了多層次、多角度的分析，得出的數據豐富、全面。這樣就使我們在撰寫本文時，能夠在對SEEA 2012表格進行填寫的基礎上，“揉”進中山市的數據，使表4能夠以其應有的姿態展現在讀者面前。我們還應看到的是：進行深入的科研可以取得多種與自然資源資產相關的數據，但這些數據是否可用、夠用，是否能夠帶來效果，要通過上述表格能否編制得出來為檢驗標準；也正是因為編制了上述表格，才能為各類自然資源環境承載能力的計算及指標比較，提供可用的、足夠的基礎數據。

2.指標分析及閾值確定。

（1）土地資源人口承載能力的現狀值及閾值確定。2014年中山市建設用地為66931.32公頃，占到總面積的36.53%，人均建設用地為 208.65m2。通過查閱《城市用地分類與規劃建設用地標準》（GB50137-2011），中山市屬于第IV建筑氣候區，人均建設用地范圍為90.00～110.00m2，中山市在規劃中制定上限為125m2，人均建設用地為90.00～125.00m2。2014年，中山市耕地面積共計49829.99公頃，人均耕地面積0.4797畝。參考聯合國確定的人均耕地警戒線0.8畝，廣東省人均耕地面積0.48畝，最終人均耕地閾值區間為0.48～0.80畝。

（2）土地資源建設規模承載能力的現狀值及閾值確定。2014年中山市建設用地面積66934.32公頃，占總面積的37.53%，預計中山市2020年的建設用地約束值占總面積的30.36%，以及根據近5年平均增長率估算，2020年建設用地占土地總面積的41.74%，確定城鄉建設用地比率的閾值區間為30.36%～41.74%。再考慮到2014年該市城鄉建設用地面積為 61416.71公頃，占比34.44%，參考中山市土地總體規劃，預計到2020年城鄉城鄉建設用地的約束值占市土地總面積的26.98%。根據近5年的建設用地平均增長率估算，預計到2020年城鄉建設用地占土地總面積的38.28%，最終確定城鄉建設用地比率的閾值區間為26.98%～38.28%。

（3）土地資源經濟承載能力現狀值及閾值確定。2014年，中山市固定資產投資總額9036570萬元，固定資產投入強度為50.66萬元/公頃。根據廣東省固定資產投入強度平均值為12.72萬元/公頃，以及在中山土地利用總體規劃中，2020年固定資產投入強度將達到82.45萬元/公頃，我們最終確定閾值區間為12.72萬元～82.45萬元/公頃。2014年，中山市地區生產總值28230068萬元，第二產業生產總值為1589803萬元，第三產業生產總值為1116487萬元；建設用地地均GDP為411.75萬元/公頃。參考廣東省地均GDP平均水平306.02萬元/公頃，以及中山市土地利用總體規劃中2020年的建設用地地均GDP目標值607.38萬元/公頃，確定地均GDP的閾值區間為306.02萬元～607.38萬元/公頃，詳見表5。

表5 中山市2014年預警指標的狀態指數

表6 中山市2017年預警指標的狀態指數

運用同樣的方法，對中山市2017年預警指標狀態指數進行測算，結果見表6。

（五）結論與聯想

對比前后數據可以初步判斷，在2014～2017年三年間，中山市的土地資源環境承載力不升反降，人均耕地減少，建設用地開發強度大幅升高，GDP的增長很大程度上依賴的是對環境資源的破壞，土地資源未能得到有效保護。

若上述計算與判斷過程是領導干部離任審計中的階段工作，這部分工作完成后，審計人員還要與國土資源局、農業局、住建局等單位及時溝通，并進行深入的現場審計，對上述結論取得進一步的審計證據，完成對上述以數據計算結果為依據的審計證據的有效印證。

隨著研究的逐步深入，我們發現應當將資源環境承載能力的測算與自然資源資產負債表的編制緊緊相連，探索二者之間的關系，拓寬審計的廣度和寬度。具體來說，與上述土地資源環境承載能力有關的數據包括：各類土地面積；人口、固定資產投入金額，以及GDP數額等。而除土地面積數之外的數據都是大家比較熟悉的。在掌握了這些基本數據之后，能夠更全面地認識某地區與流域的自然資源和環境的真實狀況，利用這些數據更好地為生態、資源、環境審計服務，且現在需要取得的數據就是自然資源資產這個“家底”，在本文中就是土地資源；而這個“家底”的數據就是由自然資源資產負債表所提供和表達的，因此，編制自然資源資產負債表，并由此計算出資源環境承載能力，是我們當前必須做好的工作。

四、自然資源資產離任審計當前面臨的問題與困難

（一）審計機構與其他對自然資源負有責任機構之間的協作

在當前工作實踐中，“條塊分割”的狀況使國家各管理部門之間存在較為嚴重的權責不明的情況。以土地自然資源資產審計為例，仍然存在國土、城管、城建、農業、林業、交通、資源、環境、統計、審計等部門分頭抓、多頭管的狀態，未能明確各自的權責關系。以我國的審計機構為例，對土地資源的審計仍然停留在土地專項資金去向及其使用效益審計的范圍內，近五年才關注到土地規劃管理方面的內容[16]。同時，我國的自然資源資產離任審計仍然處于探索階段，自然資源資產負債表編制工作剛剛起步，而資源環境承載能力測算與考核則仍處于提出與考慮階段。

以上所述的因素都使審計機構、人員開展審計工作時處于無法可依、無章可循的困境。加之在實際工作中如何與資源、環境、統計等部門進行緊密合作，尚未理出清晰的線索，致使在實際工作中，即使是試驗階段，審計機構也往往難以找準工作的切入點。與自然資源資產相關的工作部門各自為政、缺乏統一規范的執行方式，自然與現階段擁有著健全的審計依據、完善的審計工作制度的其他審計工作形成了巨大的反差。因此，審計機構尚需探討與其他部門、機構、主體的配合與支持的途徑和方式，尤其是協調的機制與方式，否則就很難有效開展這方面的審計工作。

（二）審計對象的量化評估及信息共享

在當前情況下，與資源環境相關的各部門對本地區現有自然資源資產的基礎數據、現實管理與保護情況以及損失情況并不能準確地把握；同時，對于各類資源分散的信息系統更新改造也不夠及時，使得審計人員無法對資源環境承載能力進行精確的測度與考核。再者，由于新成立的自然資源部的工作尚未全面開展，與自然資源管理相關的國土、水利、海洋、生態環境等部門工作仍各自獨立進行，自然資源資產離任審計工作的開展還要面臨一段困難較多的磨合期。因此必然使口徑不一的自然資源資產的價值量化評估存在困難，相關管理部門之間的信息共享性不足。除此以外，不同的自然資源資產具有不同的實物量表述方式和不同的價值計量標準，使得審計工作無法準確“落地”，更無法得出令人信服的審計結論。

（三）審計人員的業務素質與專業知識

如何在自然資源資產負債表的基礎之上進行資源環境承載能力計算，是擺在廣大審計人員面前的一道難題。對于審計人員來說，專業知識存在不足的情況下應當加強相關業務培訓，同時也可以適當吸收專業人員進入審計隊伍。

（四）審計評價指標與責任界定

進行自然資源資產離任審計，目的在于促進領導干部落實生態環境保護工作、加強自然資源資產管理以及樹立正確的政績觀，促進自然資源資產的節約和有效利用以及生態環境的治理與恢復。目前還存在著生態環境復雜、自然資源資產種類繁多等問題，使得當前審計工作中對于評價指標的選取及評價標準的制定難以統一，審計評價指標體系的建立更加困難。另外，目前我國有關的法律法規對領導干部履行責任、追究責任等相關內容缺乏深入、系統的規定，缺乏針對自然資源資產離任審計的相關案例，致使自然資源資產責任難以界定，加大了審計工作開展的難度。

（五）審計結果運用與責任追究

除了定期開展自然資源資產離任審計，還要建立生態環境損害責任終身追究制。考慮到當前自然資源資產管理責任的追究機制還不夠系統和健全的現實情況，如何將資源環境承載能力監測預警評價結論納入領導干部績效考核體系的問題尚且無法得到滿意的答案。與此同時，相應的問責機制還未“落地”，審計結果得不到有效運用的情況極有可能出現。

五、進一步做好與土地資源資產相關離任審計工作的建議

（一）深化對土地資源資產表格和土地資源承載能力的認識

廣大審計人員應克服對編制自然資源資產負債表和計算資源環境承載能力的畏難情緒，樹立克服困難的信心。可以這樣說，土地資源資產表格的編制和相關指標的計算即使有一定的難度，與企業財務報表編制和經濟技術指標計算相比還是簡單許多。即為宏觀環境管理服務的自然資源資產負債表的編制難度一定程度上低于企業財務報表；而資源環境承載能力的計算與考核的難度，也是遠低于制造業企業的財務評價等。

這里仍以本文所述土地資源資產為例。具體來說：從一個市級政府的角度編自然資源資產負債表比較困難，但是如果將探討問題的角度轉到一個村莊，這樣的問題還會有技術上的難度嗎？可能只會難在如何對各村莊的數據進行匯總了。再看總的資源環境承載能力，其實質就是建立在地區資源數據上的一組或幾組相對數。這樣即使是存在一些困難，也不至于因此而裹足不前吧？

（二）積極開展審計機構內部各部門的聯合試點工作，促進各方的相互配合

這里所述的審計機構內部各部門指的是國家審計機關的內部各部門。以審計機構為例，這樣的部門包括審計機關與土地審計業務相關的內部各職能部門。具體來說：若將與土地資源相關的責任審計工作都交給資源環保審計司，可能就會使這個部門因任務太重而難以承受；如果只是為了滿足審計工作的要求而加大力量，可能就會造成機構臃腫，甚至是審計資源的大量浪費。可以參考的做法是：根據工作方向和工作任務的不同，將各部門的工作人員按照自然資源資產離任審計的特有工作內容、程序進行“柔性”的組合。

再比如，以資源環保審計部門為牽頭單位，將其他與此業務相關的部門以及各行業派出審計機構，通過網絡建立聯系。具體來說：我國現階段國家審計機關的各管理司中，與領導干部自然資源資產離任審計土地資源部分密切相關的部門應當有財政審計司（負責與土地資源轉讓等相關的社會資金運動）、農業審計司（負責農林業用地的規劃、變化等重要事項）、固定資產投資審計司（負責工業用地方面事項）、資源環境審計司（在自然資源審計方面負有最重要的責任）和經濟責任審計司（負責領導干部的定責問責）等；而與領導干部自然資源資產（此處主要指土地資源）離任審計密切相關的各部門則為負責對統計數據進行審計的機構（可以考核負責編制自然資源資產負債表的統計機關的工作績效），如工業審計局（擔負著最重要的工業用地的使用、污染等數據的收集與整理的綜合審計工作）、城市建設審計局（審計城市土地資源的利用情況）、交通運輸審計局、農林水利審計局（擔負著重要的農業、林業等較大數量土地資源的審計工作）、地震氣象審計局（審計各種地形地貌、季節，以及地質情況變化等情況）。即使上述各行業審計派出機構平時的業務就是對上述各部門的財政資金收支運行情況進行審計，這些審計派出機構在專門針對自然資源資產運行狀況進行審計時，也會具有較強的優勢，應能取得事半功倍的效果。

毫無疑問，對自然資源資產負有責任的資源、環境、國土等機構（如城建、農業、林業、交通），若能以資源環境承載能力為主要線索，形成一股合力，那么搞好我國的生態文明建設工作指日可待。本文對此的看法是：無論是從哪個機構開始，所有機構都應為結成相互促進、相互制約的工作整體而努力；對每一次綜合性的審計均應像前幾年對待財政審計那樣，提前做好各方面的安排，從而形成像財政審計這樣系統的制度性工作規范。對此準備要做的是：以預定審計目標（如某縣的土地資源責任審計）中涉及的部門和業務為線索，進行“線索內”各部門相互配合、協同工作的嘗試，爭取在某一個縣級單位完成一項具有典型性的完整業務；在此基礎上，總結經驗，提出各部門協同辦公的建議，為我國的資源環境審計工作貢獻出各自的力量。

（三）建立與資源、環境相關的信息資料中心，實現審計的全面信息共享

與資源環境管理相關的各部門、機構，應當建立和完善自然資源資產離任審計中各部門的協調機制，將其與“互聯網+”的創新機制相結合，加強各部門間的信息共享。自然資源資產離任審計的主體是國家審計機關，但是涉及國土、水利、海洋、林業、環保等多個相關部門，為確保自然資源資產負債表編制、資源環境承載能力測度工作的順利開展，應加強各部門的配合及區域間責任和利益的協調，國務院設立自然資源部就是對開展相關工作進行的有力探索。

相對而言，國家審計機關應當順應自然資源資產離任審計的要求，建立起對于土地（如山脈、沙漠、流域、自然保護區等）、水（與土地的密切聯系的各水系）、大氣等難以切割測算資源的跨區域管理機構或部門，加強對這些難以界定的自然資源資產的管理。管理應具有連續性和有效性，由此來降低責任界定的難度、減少部門扯皮和糾紛。同時，對于土地資源資產種類多、數量大、變化頻繁，但數據獲取難度并不是很大的特性，可以充分發揮互聯網、云計算等技術手段的作用，建立土地資源數據庫，對土地資源環境承載能力進行實時動態把握，同時加強自然資源資產的信息共享，促使對領導干部任期責任的評價更加科學合理。

（四）健全相關審計制度，使審計工作有法可依、有章可循

在自然資源資產離任審計工作的開展初期，因為對自然資源資產認知不足、計量工具缺乏等，導致審計工作的開展舉步維艱，這屬于正常情況。我們如今已經掌握了一定的數據處理技術，具備了相當的知識儲備，未來審計工作的開展變得容易起來。

進一步，若要做到對旨在“摸清家底”的自然資源資產負債表以及建立在其基礎之上的資源環境承載能力進行有條不紊、扎實可信的審計，僅依靠《領導干部自然資源責任審計規定（暫行）》是遠遠不夠的，還要將這樣的規范進行“上天入地”式的擴展。這里的“上天”是指，最好有文件來說明審計機構在審計工作中如何處理與各相關機構之間的關系，而且該內容要與上述的審計依據與審計報告的出具方向、審計決定的實施范圍密切相關。這里的“入地”則應要求將自然資源資產離任審計的特殊之處，即將資源環境承載能力監測預警評價結論納入領導干部績效考核體系，將資源環境承載能力變化狀況納入領導干部自然資源資產離任審計范圍載入審計工作規范，落實于審計人員的工作程序之中。

以本文所述的土地資源為例，對土地資源承載能力較差的危機地區，相關部門應當暫停審批建設項目新增用地許可，制定并嚴格實施土地使用方案，對擠占耕地的建設行業領域實施更嚴格的用地標準，退減不合理用地面積，積極推進土地資源稅改革試點；對土地資源承載能力臨界預警值的地區，暫停審批各項可能造成污染的項目，嚴格管控土地占用量，加大土地使用監管力度，優化產業結構；對環境保護良好的地區，提前控制土地資源使用總量和強度，強化土地資源保護和監管，踐行“人與自然和諧共生”發展理念[17]。上述措施是否有效執行將是確立與解除行政領導所負資源資產責任的依據，或者說，這樣的規定就是土地資源超載地區的“負面清單”。應該將針對不同類型自然資源資產而制定的相關規定，抽象出其共性內容，采用審計規范語言寫進審計工作規則。

（五）探討可作為審計評價標準的靜態與動態結合的資源環境承載能力的指標體系

毋庸置疑，包括資源環境承載能力指標在內的眾多資源環境評價指標數據，都是從自然資源資產負債表中得來的。再細觀資源環境承載能力指標，該指標本身就是處在了橫向的靜態差距與縱向的動態變化中的核心地位。就此而論，選擇資源環境承載能力的指標時，也應從動態與靜態兩個方面來考慮。

靜態比較，就是將某一時點計算出的資源環境承載能力進行不同地區（本文中的地區、流域）之間的比較，以確定出“紅色預警區”“綠色無警區”以及橙色、黃色、藍色等區域，以針對不同的區域采取不同的管理方針與政策等。動態考慮，則是指某一地區（或流域）資源環境承載能力在不同年份變化情況的比較。具體來說應表現為“紅色預警區”向“綠色無警區”轉化的功績；抑或反之，由“綠色無警區”轉為“紅色預警區”的責任等，以綜合判定領導人的資源環境業績與責任，并實施不同程度的獎勵性或者是懲罰性措施。

可由此看到：資源環境承載能力的確定及其等級的劃分，即各種靜態、動態標準建立的過程，在整個資源環境審計的判別過程中將發揮巨大的作用。應當首先建立標準的評價指標體系，然后在試點過程中確定具體指標，并咨詢相關專家確定權重，最終確立評價與責任追究相掛鉤的制度，以加強責任界定的工作。本文以中山市的各土地資源承載能力的指標為例對指標的選擇與計算進行了論述，在此基礎上進行領導干部任期的土地資源責任執行審計將事半功倍。

（六）從目標實現角度考慮審計結論的形成與資源資產責任的確立、追究

在對資源環境承載能力量化后可以嘗試采用積分制度等將審計結果與領導干部政績考核相結合，同時建立并逐步完善自然資源資產管理的責任追究機制。進一步地，還要對相應的責任追究制度進行完善。

首先，對領導干部在自然資源資產管理中的責任進行分析，即問責；然后，對領導干部在生態環境損害問題中所應承擔的責任進行確定，即追責。據本文的實際數據來說明問題：按照表5的數據，中山市建設規模承載能力對于建設用地開發強度的相對數，即閾值或目標值區間為30.39%～41.78%，但其實際值為37.53%，已經接近閾值上限。那么，相對于土地面積難以變動（即使變動進行數據計算也不準）的客觀情況，在領導干部任期屆滿時，這樣的數據是否變化，就成了需要關注的問題。進一步地，如果該數值發生變化，無論是什么樣的結果，審計人員都可以根據上述表格進行計算，并結合實際情況進行審計取證工作。具體來說，如果建設用地減少了，減少的建設用地轉為了哪個行業的用地，形成了什么樣的覆被？抑或反之，如果建設用地增加了（先看是否超過目標值），增加的建設用地由哪個行業轉入，減少了什么樣的覆被？審計人員根據這樣的書面證據與土地變化的實物證據做出審計判斷。

六、結語

我國的自然資源資產離任審計工作并未完全展開，目前處于試點階段，對于相關理論的研究和實踐還需要進一步完善和提高。

筆者認為：①首先應當明確自然資源資產離任審計的根本目標是使領導干部帶頭樹立資源環境保護意識并付諸實踐，轉變以往只重經濟增長的政績觀，真正使資源環境狀況得到改善，并實現人與資源、環境的共同發展。②與資源環境承載能力相結合的自然資源資產離任審計，重點在審計內容的選擇、評價指標的選取兩個方面。在審計內容的選擇上，應緊緊抓住資源環境承載能力這個核心線索，以判斷領導干部對其所轄區域各項自然資源資產的開發、使用、保護與管理情況和資源環境狀況；而在評價指標的選取方面，則應以目標單位所具備的資源承載能力狀況、領導人的工作業績，以及領導人應承擔的環境資源保護責任進行正確的判斷與評價，并準確地問責和追責。

本文跨越了資源環境承載能力的認識難關，結合自然資源資產負債表的編制，以實際數據取得與計算過程進行了通俗易懂的介紹和說明。筆者認為，若要審什么，就必須懂什么！既然要審計自然資源資產的責任履行情況，就要把資源環境承載能力及其變化狀況納入領導干部自然資源資產離任審計范圍，就必須對相關概念預先進行正確解釋、掌握，以避免審計人員面對其他單位、機構的環保成果而可能出現的難以準確評價的尷尬局面。

土地問題是中國幾千年經濟社會的核心問題之一，無論在哪個時代都非常重要。因此在土地資源環境審計工作中，審計機關要抓住機會，主動牽頭，通過與自然資源部、農林部門、統計部門合作，形成合力，建立一套完整的土地資源審計體系，對土地進行進一步管理，這是一項有歷史意義的工作。

本文堅信，隨著相關職能部門工作水平的不斷提高，隨著以資源環境承載能力、自然資源資產負債表編制為基礎的自然資源資產離任審計的進一步開展，在未來的數年里，我國整體的自然資源資產數量能夠維持平衡、生態環境狀況能得到明顯改善。制度的有力構建，將使我國經濟獲得平穩、健康的發展。與此同時，領導干部政績觀的轉變也將促使全體公民加強生態環境保護意識，所有這些努力最終會促使我國在經濟、社會、人文與環境等方面實現全面和諧發展。