金融資產(chǎn)新分類對銀行業(yè)法人機(jī)構(gòu)的影響

（中國人民銀行煙臺市中心支行山東煙臺264000）

一、新準(zhǔn)則下對銀行業(yè)舊金融資產(chǎn)類別的分析

（一）“以攤余成本計量”類別。根據(jù)舊準(zhǔn)則，被劃入貸款和應(yīng)收款項(xiàng)以及持有至到期投資的金融資產(chǎn)均按照攤余成本計量。其中管理者對劃入持有至到期投資的金融資產(chǎn)的持有意圖是長期持有不打算提前出售，與發(fā)放貸款的持有目的相同，均以收取合同現(xiàn)金流量為目的。另外對于銀行業(yè)，應(yīng)收款項(xiàng)包括應(yīng)收利息、其他應(yīng)收款、暫付款、存放中央銀行款項(xiàng)、存放同業(yè)及其他金融機(jī)構(gòu)存款、拆出資金、買入返售金融資產(chǎn)、應(yīng)收款項(xiàng)類投資等。所有類別的應(yīng)收款項(xiàng)都建立在合同的基礎(chǔ)上，以收取合同現(xiàn)金流為目的持有，若持有的貸款、持有至到期投資和應(yīng)收款項(xiàng)都不存在后續(xù)對利息進(jìn)行修改或增加附加條件導(dǎo)致與基礎(chǔ)借款協(xié)議不一致回報的情況，則持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)都滿足新分類業(yè)務(wù)模式測試和現(xiàn)金流量特征測試，符合劃入按攤余成本計量金融資產(chǎn)的分類標(biāo)準(zhǔn)。

（二）“以公允價值計量且其變動計入損益”類別。根據(jù)舊準(zhǔn)則，交易性金融資產(chǎn)是指企業(yè)為了近期出售而持有的債券投資、股票投資和基金投資，而不包括收取合同規(guī)定的本金和利息，因此交易性金融資產(chǎn)不滿足新分類標(biāo)準(zhǔn)對攤余成本和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益范圍內(nèi)合同現(xiàn)金流的特征，應(yīng)歸入以公允價值計量且其變動計入損益類。另外，根據(jù)新分類標(biāo)準(zhǔn)，除不可撤銷選擇其他綜合收益選項(xiàng)的情況外，可供出售金融資產(chǎn)權(quán)益工具符合以公允價值計量且其變動計入損益類，而可供出售金融資產(chǎn)債務(wù)工具的主體既收取僅為本金和利息的合同現(xiàn)金流，又計劃出售該資產(chǎn)，根據(jù)新分類標(biāo)準(zhǔn)，若該債務(wù)工具資產(chǎn)合同有將改變基礎(chǔ)借款協(xié)議回報的附加條件，則該項(xiàng)資產(chǎn)歸類為以公允價值計量且其變動計入損益類，同理，對于存在改變基礎(chǔ)借款協(xié)議回報附加條款的貸款和應(yīng)收款項(xiàng)也要?dú)w入此類金融資產(chǎn)。

（三）“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益”類別。在可供出售金融資產(chǎn)債務(wù)工具的現(xiàn)金流僅包括本金和未付本金的利息，且不僅收取現(xiàn)金流還包括通過出售實(shí)現(xiàn)增值，不存在后續(xù)修改條款或者即使存在也不會改變基礎(chǔ)借款協(xié)議回報的情況下，該項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)按公允價值計量且其變動計入其他綜合收益，同時，新分類標(biāo)準(zhǔn)要求若可供出售金融資產(chǎn)權(quán)益工具既不是為交易而持有的，也不是購買方在使用企業(yè)合并準(zhǔn)則中確認(rèn)的或有對價，則銀行在初始確認(rèn)時有一項(xiàng)不可撤銷的選擇權(quán)，可選擇將該類權(quán)益工具投資公允價值的后續(xù)變動在其他綜合收益中列報。

二、對H地區(qū)銀行業(yè)法人機(jī)構(gòu)的影響分析

為真實(shí)反映新金融工具分類標(biāo)準(zhǔn)對H地區(qū)銀行業(yè)法人機(jī)構(gòu)產(chǎn)生的影響，本文對H地區(qū)不同類型銀行業(yè)法人機(jī)構(gòu)2015—2017年的金融工具會計數(shù)據(jù)開展了調(diào)查，調(diào)查對象包括全國性法人機(jī)構(gòu)、城商行法人機(jī)構(gòu)、財務(wù)公司法人機(jī)構(gòu)和村鎮(zhèn)銀行法人機(jī)構(gòu)。

（一）2015—2017年H地區(qū)銀行業(yè)法人機(jī)構(gòu)金融工具現(xiàn)狀。從H地區(qū)銀行業(yè)法人機(jī)構(gòu)的整體情況看，舊準(zhǔn)則下不同種類金融工具的持有量差別較大。首先，由于銀行的業(yè)務(wù)性質(zhì)，H地區(qū)銀行業(yè)法人機(jī)構(gòu)的貸款和應(yīng)收款項(xiàng)在金融工具總額中占比最高，2015—2017年占比分別為92.06%、88.32%和91.85%。其次，持有至到期投資由于風(fēng)險較低且計量簡單可靠，各銀行業(yè)法人機(jī)構(gòu)持有意愿較為強(qiáng)烈，比例相對較大，2015—2017年占比分別為1.13%、8.85%和7%。再次，可供出售金融資產(chǎn)占比分別為5.93%、2.28%和1.10%，總體呈逐年遞減趨勢。最后，占比最小的是交易性金融資產(chǎn)且全部為全國性法人機(jī)構(gòu)持有，2015—2017年占比分別為0.88%、0.55%和0.05%，金額和占比逐年降低。

從不同機(jī)構(gòu)持有金融資產(chǎn)的種類分析，H地區(qū)不同法人機(jī)構(gòu)持有舊準(zhǔn)則下金融資產(chǎn)的種類和數(shù)量各不相同。2015—2017年三年中，只有全國性法人機(jī)構(gòu)持有全部四種金融資產(chǎn)，城商行法人機(jī)構(gòu)持有除交易性金融資產(chǎn)以外的其他三種金融資產(chǎn)，財務(wù)公司持有貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，只在2017年才持有可供出售金融資產(chǎn)，而村鎮(zhèn)銀行只持有貸款和應(yīng)收款項(xiàng)一種類別的金融資產(chǎn)。持有的金融資產(chǎn)種類越多，新分類標(biāo)準(zhǔn)對其產(chǎn)生的影響越深遠(yuǎn)，因此，金融資產(chǎn)新分類標(biāo)準(zhǔn)對不同類型法人機(jī)構(gòu)的影響程度不同。

從不同機(jī)構(gòu)持有金融資產(chǎn)的占比分析，不同法人機(jī)構(gòu)持有同一類型金融資產(chǎn)的比例也存在差異，由于村鎮(zhèn)銀行和財務(wù)公司規(guī)模較小，抵御風(fēng)險能力有限，極少涉及除貸款、存放同業(yè)、同業(yè)拆借等傳統(tǒng)業(yè)務(wù)之外的業(yè)務(wù)，因此持有貸款和應(yīng)收款項(xiàng)占比最高。城商行法人機(jī)構(gòu)由于地理位置優(yōu)越，能優(yōu)先獲得當(dāng)?shù)卣姆龀郑蛻糍Y源豐富，抵御風(fēng)險能力相對較強(qiáng)。全國性法人機(jī)構(gòu)規(guī)模較大，管理經(jīng)驗(yàn)豐富，風(fēng)險控制能力較強(qiáng)。這兩類法人機(jī)構(gòu)持有的持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)占比最高。全國性法人機(jī)構(gòu)由于規(guī)模較大，管理經(jīng)驗(yàn)豐富，對風(fēng)險的管控能力最強(qiáng)，因此只有該類機(jī)構(gòu)持有交易性金融資產(chǎn)，但呈逐年下降趨勢。

為更好應(yīng)對新分類標(biāo)準(zhǔn)對銀行業(yè)法人機(jī)構(gòu)產(chǎn)生的影響，本文對當(dāng)前H地區(qū)各銀行業(yè)法人機(jī)構(gòu)的金融資產(chǎn)按照新準(zhǔn)則規(guī)定做重新歸類，分析在新分類標(biāo)準(zhǔn)下銀行業(yè)法人機(jī)構(gòu)持有金融資產(chǎn)類別將產(chǎn)生的變化。

（二）新分類標(biāo)準(zhǔn)下對H地區(qū)銀行業(yè)法人機(jī)構(gòu)金融工具分類的分析。根據(jù)新分類標(biāo)準(zhǔn)，交易性金融資產(chǎn)屬于以公允價值計量且其變動計入損益類，計量基礎(chǔ)不發(fā)生變化。而貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)的歸類需要了解每項(xiàng)資產(chǎn)是否存在公允價值選擇權(quán)和基礎(chǔ)合同中是否有附加條款。經(jīng)調(diào)查，H地區(qū)各銀行業(yè)法人機(jī)構(gòu)2015—2017年的貸款和持有至到期投資都不存在改變公允價值選擇權(quán)的情形，也無基礎(chǔ)借款協(xié)議的附加條款，因此，三年中H地區(qū)銀行業(yè)法人機(jī)構(gòu)的貸款和持有至到期投資在新分類標(biāo)準(zhǔn)下仍按照攤余成本計量。而應(yīng)收款項(xiàng)和可供出售金融資產(chǎn)由于涵蓋的資產(chǎn)種類較多，需要做深入分析。

1.H地區(qū)銀行業(yè)法人機(jī)構(gòu)應(yīng)收款項(xiàng)分類分析。H地區(qū)銀行業(yè)法人機(jī)構(gòu)的應(yīng)收款項(xiàng)根據(jù)機(jī)構(gòu)類型的不同，涵蓋的科目范圍也不同。其中，由于存放央行款項(xiàng)的政策性因素，屬于按攤余成本計量；經(jīng)對各法人機(jī)構(gòu)的調(diào)查，應(yīng)收利息、其他應(yīng)收款（主要核算代墊訴訟費(fèi)等各類代墊費(fèi)用）、存放同業(yè)及其他金融機(jī)構(gòu)款項(xiàng)、拆出資金和買入返售金融資產(chǎn)的基礎(chǔ)協(xié)議均不存在附加條款，都是以收取合同現(xiàn)金流為目的，適用以攤余成本計量；另外，全國性法人機(jī)構(gòu)HF銀行特有的應(yīng)收款項(xiàng)類投資，核算內(nèi)容主要是代發(fā)性的憑證式國債，因客戶提前兌付轉(zhuǎn)為HF銀行自己持有的部分和購買的其他單位的理財產(chǎn)品或者信托產(chǎn)品，經(jīng)調(diào)查，客戶提前兌付的憑證式國債部分，HF銀行按照持有至到期管理，收取合同現(xiàn)金流，而對于購買的理財產(chǎn)品或信托產(chǎn)品，從深層次看，則是一種變相貸款，仍以收取合同本金和利息為持有目的，因此，H地區(qū)銀行業(yè)法人機(jī)構(gòu)2015—2017年持有的應(yīng)收款項(xiàng)均符合按照攤余成本計量。

2.H地區(qū)銀行業(yè)法人機(jī)構(gòu)可供出售金融資產(chǎn)分類分析。可供出售金融資產(chǎn)包括權(quán)益工具和債務(wù)工具兩類，根據(jù)新分類標(biāo)準(zhǔn)，可供出售金融資產(chǎn)的劃分需要對權(quán)益工具和債務(wù)工具做分別分析歸類，通過下表可知，H地區(qū)村鎮(zhèn)銀行法人機(jī)構(gòu)2015—2017年不持有可供出售金融資產(chǎn)，財務(wù)公司法人機(jī)構(gòu)2015、2016年不持有可供出售金融資產(chǎn)，除此之外，法人機(jī)構(gòu)可供出售金融資產(chǎn)構(gòu)成情況見下表，法人機(jī)構(gòu)持有的可供出售金融資產(chǎn)除全國性法人機(jī)構(gòu)2017年持有部分權(quán)益工具外，其余全部是債務(wù)工具，并且持有的債務(wù)工具的合同現(xiàn)金流都僅包括本金和利息，無其他附加條款，符合按公允價值計量且其變動計入其他綜合收益類。

全國性法人機(jī)構(gòu)可供出售金融資產(chǎn)構(gòu)成情況統(tǒng)計表 單位：萬元

其中，全國性法人機(jī)構(gòu)HF銀行2017年持有的部分權(quán)益工具為對Z有限公司不足1%持股比例的長期股權(quán)投資調(diào)整至可供出售金融資產(chǎn)。HF銀行持有該資產(chǎn)的初始意圖是長期持有并以收取Z有限公司的股利為目的，不符合攤余成本類別，另外，考慮到該部分資產(chǎn)公允價值不能可靠計量，為了避免對每年度利潤產(chǎn)生重大影響，HF銀行決定在實(shí)施新分類標(biāo)準(zhǔn)的情況下，對該項(xiàng)資產(chǎn)不可撤銷地選擇其他綜合收益選擇權(quán)，歸類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益類。

綜上分析，H地區(qū)銀行業(yè)法人機(jī)構(gòu)2015—2017年的貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、持有至到期投資都屬于以攤余成本計量類，交易性金融資產(chǎn)歸類為以公允價值計量且其變動計入損益類，可供出售金融資產(chǎn)債務(wù)工具和權(quán)益工具歸類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益類，都與現(xiàn)行金融資產(chǎn)的計量基礎(chǔ)相同，因此從2015—2017年H地區(qū)銀行業(yè)法人機(jī)構(gòu)金融工具的現(xiàn)狀來看，新金融資產(chǎn)分類標(biāo)準(zhǔn)的變化對H地區(qū)銀行業(yè)法人機(jī)構(gòu)的資產(chǎn)分類和收益并不產(chǎn)生影響。

三、應(yīng)對金融資產(chǎn)新分類標(biāo)準(zhǔn)變化的建議

雖然目前金融資產(chǎn)新分類標(biāo)準(zhǔn)的變化對H地區(qū)各銀行業(yè)法人機(jī)構(gòu)都不產(chǎn)生影響，但通過前文的分析可知，各銀行業(yè)法人機(jī)構(gòu)2015—2017年金融資產(chǎn)的發(fā)展趨勢是規(guī)模不斷擴(kuò)張，金融資產(chǎn)的種類更為復(fù)雜，不同類型金融機(jī)構(gòu)的金融資產(chǎn)狀況也各不相同，從長遠(yuǎn)來看，尤其是在新常態(tài)下，銀行業(yè)只有積極倡導(dǎo)利潤多元化才能獲取競爭優(yōu)勢，新分類標(biāo)準(zhǔn)對金融機(jī)構(gòu)的影響不容忽視。

（一）我國商業(yè)銀行的應(yīng)對措施。根據(jù)對H地區(qū)銀行業(yè)各法人機(jī)構(gòu)的調(diào)查發(fā)現(xiàn)，各法人機(jī)構(gòu)并沒有開展對新分類標(biāo)準(zhǔn)的分析，商業(yè)銀行應(yīng)盡早評估新分類標(biāo)準(zhǔn)實(shí)施可能帶來的多方面影響，以降低未來過渡到新分類標(biāo)準(zhǔn)的壓力。一是組織專業(yè)人員深入研究并充分理解新準(zhǔn)則的要求，做好理論基礎(chǔ)。二是結(jié)合銀行業(yè)務(wù)的發(fā)展趨勢評估新準(zhǔn)則的要求給企業(yè)各項(xiàng)關(guān)鍵指標(biāo)帶來的影響。三是重新審視會計體系中現(xiàn)有的內(nèi)部控制、信息系統(tǒng)、會計人員能力等各方面是否滿足全面實(shí)施新準(zhǔn)則的要求，并進(jìn)行成本最優(yōu)的流程再造。

（二）我國會計準(zhǔn)則制定部門的應(yīng)對措施。我國會計準(zhǔn)則制定部門要持續(xù)關(guān)注我國銀行業(yè)金融工具持有情況的變化和新要求在我國的適用性，推動新分類標(biāo)準(zhǔn)在我國的順利實(shí)施。一是基于當(dāng)前對我國金融工具現(xiàn)狀的了解，結(jié)合我國銀行業(yè)等企業(yè)業(yè)務(wù)發(fā)展的趨勢，了解涉及金融工具的創(chuàng)新業(yè)務(wù)，使我國會計準(zhǔn)則的修訂符合我國的實(shí)際情況。二是關(guān)注新分類標(biāo)準(zhǔn)中涉及到的公允價值估值技術(shù)等高難度技術(shù)的應(yīng)用，建議規(guī)定使用第三方估值機(jī)構(gòu)的估值結(jié)果以提高估值的可信度。三是建議增加準(zhǔn)則的細(xì)化標(biāo)準(zhǔn)，提供更為詳細(xì)的金融工具分類信息，一方面增加準(zhǔn)則的可理解性，另一方面盡可能減少人為操作。四是考慮準(zhǔn)則修訂前后的銜接問題。

（三）監(jiān)管部門的應(yīng)對措施。監(jiān)管部門應(yīng)從監(jiān)管角度提前做好新準(zhǔn)則實(shí)施前的準(zhǔn)備。一是組織專業(yè)人員學(xué)習(xí)新分類標(biāo)準(zhǔn)，掌握新分類要求，為監(jiān)管做好理論準(zhǔn)備。二是研究準(zhǔn)則中新分類、新要求對各項(xiàng)監(jiān)管指標(biāo)產(chǎn)生的影響，并根據(jù)我國實(shí)際情況調(diào)整監(jiān)管指標(biāo)，以滿足新分類標(biāo)準(zhǔn)在我國順利實(shí)施的需要。三是考慮監(jiān)管指標(biāo)調(diào)整后，商業(yè)銀行可能采取的應(yīng)對方式和可能出現(xiàn)的問題，并出臺相應(yīng)的條款約束不合規(guī)行為，為監(jiān)管工作做好充分準(zhǔn)備。