所得稅會計方法的變化對企業所得稅的納稅影響

（鄭州升達經貿管理學院河南鄭州451191）

一、我國所得稅會計方法的演進與企業所得稅稅制改革密切相關

所得稅會計在我國出現于20世紀80年代。改革開放之初，全國人大于1980年9月通過了《中華人民共和國中外合資經營企業所得稅法》，將企業所得稅稅率確定為30%，另按應納所得稅額附征10%的地方所得稅。1981年12月全國人大又通過了《中華人民共和國外國企業所得稅法》，實行20%—40%的5級超額累進稅率，另按應納稅所得額附征10%的地方所得稅。我國分別于1983年和1984年對國有企業進行了兩步“利改稅”改革。1984年9月，國務院發布了《中華人民共和國國營企業所得稅條例（草案）》和《國營企業調節稅征收辦法》，對大中型企業實行55%的比例稅率，對小型企業實行10%—55%的8級超額累進稅率。1985年3月財政部頒布了《中外合資經營企業會計制度》，第一次涉及到所得稅會計問題，但未對所得稅會計的內容加以科學的規范，只是將企業所得稅作為利潤分配的內容反映。

1991年4月第七屆全國人民代表大會通過了《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》，從而完成了外資企業所得稅法的統一，從1991年7月1日起施行。1993年12月，國務院將《國營企業所得稅條例（草案）》《國營企業調節稅征收辦法》《集體企業所得稅暫行條例》和《私營企業所得稅暫行條例》整合為《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》，自1994年1月1日起施行。1994年6月財政部頒布了《企業所得稅會計處理的暫行規定》，全面、系統地對所得稅會計處理進行了規范，并對有關會計科目和會計報表的內容進行調整。《企業所得稅會計處理的暫行規定》的頒布標志著我國企業所得稅會計規范的確立。該文件明確規定：第一；企業可以選擇采用“應付稅款法”或“納稅影響會計法”進行所得稅會計核算。采用“納稅影響會計法”核算的企業，可以在遞延法和債務法兩種方法中選其一。第二，確認所得稅作為一種費用，在利潤表凈利潤前扣除。第三，“采用納稅影響會計法”進行所得稅會計核算時，確認時間性差異對未來所得稅的影響，并將其金額反映在資產負債表的“遞延稅款借項”或“遞延稅款貸項”項目內。

2006年2月財政部頒布的 《企業會計準則第18號——所得稅》，規定我國企業所得稅會計采用資產負債表債務法。

2007年3月16日，第十屆全國人民代表大會第五次會議通過了《中華人民共和國企業所得稅法》，標志著內外資企業所得稅的統一，也標志著我國內外資企業所得稅會計統一采用資產負債表債務法，從而實現了與國際會計準則的趨同。

2011年10月財政部頒布的《小企業會計準則》，規定我國小企業所得稅會計采用應付稅款法。

從我國所得稅會計的演變過程中可以看出，所得稅會計方法的變化與我國企業所得稅制度的變化密不可分。如何正確采用所得稅會計方法處理二者之間的差異，對于提高會計信息質量和計算企業所得稅來說都是至關重要的。

二、所得稅會計方法的實際運用

（一）所得稅會計方法的種類。所得稅會計方法，包括兩大類四種會計處理方法。

第一大類是：以收付實現制為基本假定的方法——應付稅款法。

第二大類是：以權責發生制為基本假定的方法——納稅影響會計法。納稅影響會計法又可以分為遞延法和債務法；債務法又可以分為利潤表債務法和資產負債表債務法。

1.應付稅款法。應付稅款法是收付實現制在所得稅會計中的應用。在這種方法下，會計與稅法之間無論發生的是永久性差異還是暫時性差異，對所得稅的影響均無需遞延和分配到以后各期。一般情況下，當期的所得稅費用等于當期應交的所得稅。

在2006年2月財政部頒布《企業會計準則第18號——所得稅》以前，我國企業的所得稅會計方法基本上是應付稅款法和納稅影響會計法 （包括遞延法和債務法）并存。絕大多數上市公司采用應付稅款法，商業銀行由于需要按照貸款五級分類結果計提貸款損失準備，多采用納稅影響會計法。

2.遞延法。遞延法是納稅影響會計法的一種。納稅影響會計法是權責發生制在所得稅會計中的應用。在這種方法下，會計與稅法之間發生的時間性差異對所得稅的影響需要遞延和分配到以后各期，確認時間性差異對未來所得稅的影響，并將其金額反映在資產負債表的“遞延稅款借項”或“遞延稅款貸項”項目內。遞延法的特點是：在稅率變動時，發生和轉回的暫時性差異對所得稅的影響均按發生時的稅率計算。

3.債務法。債務法也是納稅影響會計法的一種。納稅影響會計法是權責發生制在所得稅會計中的應用。在這種方法下，會計與稅法之間發生的暫時性差異對所得稅的影響需要遞延和分配到以后各期。債務法的特點是：在稅率變動時，發生和轉回的暫時性差異對所得稅的影響均按變動后的稅率計算。所以需要對原已確認的暫時性差異對所得稅的影響按照現行稅率進行調整。

（1）利潤表債務法。采用利潤表債務法，會計與稅法之間發生的時間性差異對所得稅的影響需要遞延和分配到以后各期。在稅率變動時，發生和轉回的暫時性差異對所得稅的影響均按變動后的稅率計算。所以需要對原已確認的暫時性差異對所得稅的影響按照現行稅率進行調整。確認暫時性差異對未來所得稅的影響，并將其金額反映在資產負債表的“遞延稅款借項”或“遞延稅款貸項”項目內。

（2）資產負債表債務法。采用資產負債表債務法，會計與稅法之間發生的暫時性差異對所得稅的影響需要遞延和分配到以后各期。在稅率變動時，發生和轉回的暫時性差異對所得稅的影響均按變動后的稅率計算。所以需要對原已確認的暫時性差異對所得稅的影響按照現行稅率進行調整。確認暫時性差異對未來所得稅的影響，并將其金額反映在資產負債表的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債項目內。

利潤表債務法和資產負債表債務法的區別是：會計與稅法之間發生的暫時性差異對所得稅的影響遞延和分配到以后各期的金額在資產負債表中的列示方法不同。采用利潤表債務法進行所得稅會計核算時，確認時間性差異對未來所得稅的影響，并將其金額反映在資產負債表的“遞延稅款借項”或“遞延稅款貸項”項目內，“遞延稅款借項”不代表資產，“遞延稅款貸項”也不代表負債。采用這種方法，實際上更看中利潤表的會計信息質量，其理論依據是利潤表觀。采用資產負債表債務法進行所得稅會計核算時，確認暫時性差異對未來所得稅的影響，并將其金額反映在資產負債表的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債項目內，遞延所得稅資產代表一項資產，遞延所得稅負債代表一項負債。這種方法的理論依據是資產負債表觀，更強調的是資產負債表的會計信息質量。這種方法也是目前《國際會計準則第12號——所得稅》規范的方法。2006年2月財政部頒布《企業會計準則第18號——所得稅》以前，我國采用的是利潤表債務法。之后，我國企業所得稅會計采用的是資產負債表債務法。

按照目前我國會計準則的規定，所得稅會計處理，小企業采用應付稅款法，其余企業采用納稅影響會計法中的資產負債表債務法。

（二）所得稅會計方法的實際運用。以下舉例說明四種方法的實際運用。

例：甲公司2016年的稅前會計利潤為1 000萬元，該公司適用的稅率為25%。2016年發生的有關會計事項中，會計處理與稅法存在的差異包括：（1）違反環保法支付相關部門罰款20萬元；（2）期末對持有的存貨計提了30萬元的跌價準備。遞延所得稅資產、遞延所得稅負債賬戶期初無余額。另：已知該公司本年度被相關部門認定為高新技術企業，從2017年起執行15%的企業所得稅稅率。

對持有的存貨計提了30萬元的跌價準備，應屬于時間性差異，確認對未來所得稅的影響7.5萬元（30×25%）。時間性差異形成“遞延稅款”。賬務處理如下：

該公司2016年度凈利潤=1 000-255=745（萬元）

時間性差異對未來所得稅的影響7.5萬元，列示于資產負債表中的“遞延稅款借項”項目。

對持有的存貨計提了30萬元的跌價準備，應屬于時間性差異，需要確認對未來所得稅的影響4.5萬元（30×15%）。時間性差異形成“遞延稅款”。賬務處理如下：

時間性差異對未來所得稅的影響4.5萬元，列示于資產負債表中的“遞延稅款借項”項目。

對持有的存貨計提了30萬元的跌價準備，應屬于可抵扣的暫時性差異，需要確認對未來所得稅的影響4.5萬元（30×15%）。可抵扣的暫時性差異形成“遞延所得稅資產”。賬務處理如下：

可抵扣的暫時性差異形成遞延所得稅資產4.5萬元，列示于資產負債表中的“遞延所得稅資產”項目。

三、所得稅會計方法對企業納稅的影響

（一）會計方法不同，但應納稅所得額相同。通過上述分析可以看出，采用不同的所得稅會計方法，影響的只是企業的凈利潤，而不會影響應納稅所得額。這是因為，應納稅所得額是根據企業所得稅法計算的，遵從的是稅法，不會因為所得稅會計方法的改變而受到影響。所以上例中該公司使用四種所得稅會計方法計算得出的2016年凈利潤分別是：737.5萬元、745萬元、742萬元和742萬元。但是2016年度的應納稅所得額完全一致，最終應上繳的所得稅額均為262.5萬元。

（二）會計方法不同，但永久性差異的處理相同。永久性差異是指企業一定時期的稅前會計利潤與應納稅所得額之間由于計算口徑不同而產生的差異，這種差異在本期發生，并不在以后各期轉回。在上例中，企業因違反環保法支付相關部門罰款20萬元，無論采用什么方法，其處理方法相同，即：作為納稅調增項目，但不能作為遞延項目。罰款支出的發生是由于企業的不合法行為造成的，稅法不允許企業在稅前列支，由此形成了永久性差異。永久性差異的處理不會因為所得稅會計方法變化而發生變化，所以，無論所得稅會計方法如何變化，處理永久性差異的方法是相同的，即：永久性差異影響當期的應納稅所得額，但不形成遞延項目。

（三）會計方法不同，納稅調整差異的原則相同。會計利潤與應納稅所得額之間產生的差異，無論采用哪一種所得稅會計處理方法，在納稅申報時，所遵循的原則都是“調表不調賬”。“表”是指企業的納稅申報表，“賬”是指企業的會計賬簿。即：發生的無論是暫時性差異，還是永久性差異，只需在納稅申報表中按照稅法的規定，作納稅調增或納稅調減，而不需要更改企業相關的賬簿記錄。上例中，該企業期末對持有的存貨計提了30萬元的跌價準備的事項，屬于暫時性差異。如果該企業原有的存貨是100萬元，計提了存貨跌價準備后，其賬面價值應該是70萬元，按照稅法規定計提的存貨跌價準備，在提取的年度不允許在稅前扣除。在納稅申報時，只需在企業納稅申報表中作納稅調增30萬元，并不改變存貨的賬面價值70萬元。

隨著經濟的發展，會計準則與稅法的差異也隨之擴大。按照2016年企業所得稅年度納稅申報表，企業納稅時需要調整的項目有近40項。筆者認為，為了遵循成本效益原則，二者之間應盡量減少差異。這就要求會計人員在進行所得稅會計核算時，無論采用哪一種所得稅會計方法，在遵循會計準則的基礎上應盡量參考稅法的規定，以減少二者之間的差異。同時也希望稅法和會計準則的制定部門能夠多協調和溝通，從源頭上減少會計與稅法的差異，從而減少會計的核算成本和稅收的征管成本。S