淺談“持有待售資產”的概念辨析、計量與列報

陸筱璐

摘 要：我國財政部2017年12月25日發布《關于修訂印發一般企業報表格式的通知》（財會[2017]30號），其中針對2017年施行的《企業會計準則第42號—持有待售的非流動資產、處置組和終止經營》（財會[2017]13號）的相關規定，對一般企業財務報表格式進行了修訂，本文側重梳理和剖析“持有待售資產”，以加深業界對其的認識與判斷。

關鍵詞：持有待售資產 會計處理 財務報表列示

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：2096-0298（2018）07（c）-176-02

1 “持有待售資產”的提出和發展變化

“持有待售”最早于2006年發布的《企業會計準則第4號—固定資產》第22條中提出。2007年《企業會計準則解釋第1號》第6條將持有待售的核算范圍延伸至其他非流動資產，指出持有待售的非流動資產包括單項資產和處置組?！镀髽I會計準則講解》（2008）進一步描述“處置組”的減值核算依據《企業會計準則第8號—資產減值》、明確“持有待售資產”不計提折舊、對不再符合持有待售條件時的轉回處理規定。2014年修訂《企業會計準則第30號—財務報表列報》，應用指南中“如有持有待售非流動資產”時資產負債表增設單獨項目列示，提升了“持有待售資產”的關注度。2017年《企業會計準則第42號—持有待售的非流動資產、處置組和終止經營》明確資產負債表、利潤表新增與“持有待售資產”相關的項目，全面反映“持有待售資產”的確認、處置利得或損失，其重要性突現，引起業界的廣泛關注。

2 持有待售資產辨析

（1）持有待售資產的定義?！镀髽I會計準則第42號》第5條企業以出售（包括具有商業實質的非貨幣性資產交換）一項非流動資產或處置組為目的，而不是通過持續使用來收回其賬面價值的，應當將其劃分為持有待售類別。由此可見，對于正常使用年限已滿或將滿的資產，由于其賬面價值已通過“持續使用”過程中的折舊或攤銷回收，則不應當劃歸到持有待售資產。以“出售”還是以“正常使用”收回其資產賬面價值，也是區分“持有待售資產”和“一年內到期的流動資產”的重要差別。當企業持有的非流動資產或處置組不是以出售為目標而是擬結束使用為目的，不能將其劃分為持有待售類別。（2）持有待售資產的劃分對象。《企業會計準則第42號》的計量適用所有非流動資產，但不包括：以公允價值計量的投資性房地產和生物資產；職工薪酬形成的資產；遞延所得稅資產；金融工具相關會計準則規范的金融資產；保險合同中產生的合同權利。（3）劃分為持有待售類別應當同時滿足的條件。第一，可立即出售，即在當前狀況下，僅根據出售此類資產或處置組的慣常條款。第二，出售極可能發生，即企業已經就一項出售計劃作出決議且獲得確定的購買承諾，預計出售將在一年內完成。如：企業的董事會或有權力的決策機構已經批準資產的售出計劃；與購買方已簽訂有效的購買協議，且購買協議中包含有交易價格、時間和足夠嚴厲的違約懲罰等重要條款，會計上可以據以計量。

3 持有待售資產的計量

《企業會計準則第42號》第13條描述，企業初始計量或在資產負債表日重新計量持有待售的非流動資產或處置組時，需比較其賬面價值與公允價值減去出售費用后的凈額，以孰低為原則將需相應減記的賬面價值確認為“資產減值損失”，計入當期損益，同時計提“持有待售資產減值準備”?？芍?，當非流動資產滿足“持有待售資產”的劃分條件時，應當相應設置“持有待售資產”“持有待售資產減值準備”“資產處置收益”科目核算，相應科目再以資產劃分對象分別下設二級或設置輔助詳細核算。

（1）劃分日持有待售資產的會計處理。劃分前，各項非流動資產或處置組，應當分別按照相對應的企業會計準則核算賬面價值。初始劃分日，非流動資產或處置組的賬面價值比較資產的公允價減出售費用后的凈額，以孰低為原則確認“持有待售資產”的賬面額，需減記的賬面價值差額列入當期損益，同時計提“持有待售資產減值準備”。

劃分日的會計分錄：

借：持有待售資產-長期股權投資、在建工程、無形資產等

固定資產減值準備、長期股權投資減值準備等

貸：長期股權投資、在建工程、固定資產等

對持有待售資產減值的會計處理：

借：資產減值損失-持有待售資產

貸：持有待售資產減值準備-長期股權投資、在建工程、固定資產等（公允價值-出售費用-賬面價值）

需要注意的是：若處置組中包含有商譽的，持有待售資產減值準備需先抵減商譽，再按各項資產賬面價值所占比重分別抵減其賬面價值。

（2）持有待售資產期間的會計處理。第一，正常情形。從持有待售資產或處置組劃分滿足條件需“可立即出售”角度分析，持有待售的非流動資產賬面價值在持有期間一般不再發生變化，即：固定資產、無形資產、長期待攤費用應當停止計提折舊或攤銷，長期股權投資應當終止采用權益法核算。期末需測試“資產減值損失”的增減變化額，計入當期損益。

以上業務環節的會計分錄：

借：資產減值損失-持有待售資產

貸：持有待售資產減值準備-長期股權投資、在建工程、無形資產等（公允價值-出售費用-賬面價值）

按照規定劃分為持有待售類別前已經確認的資產減值損失在此期間是不允許予以恢復、轉回的。

第二，特殊情形。購買協議雖出現重大調整或撤銷的可能性極小，但仍是可能會因其中相關條款的意外設定，導致出售延期或發生其他罕見情況，這時就很可能需支付一定的成本費用才能順利化解延期因素。為此發生的成本費用是予以追加持有待售資產賬面價值還是列為出售費用，會計準則并沒有明確。而《企業會計準則第42號》第20條描述：“持有待售的處置組中負債的利息和其他費用應當繼續予以確認”，可見“持有待售資產”的賬面價值并不是劃分日后絕對再無變化的。假設當上述特殊情形發生時，持有待售的非流動資產先暫時作轉回處理，其為順利化解延期因素而發生成本費用，若符合資本化條件的必然仍會追溯予以資本化處理。因此，筆者認為“持有待售資產”的賬面價值在持有期間因特殊情形發生的成本費用，滿足資本化條件的予以資本化增加其賬面價值，更能反映企業的資產真實交易狀態，會計信息更具有可靠的判斷參考意義。

（3）轉回的會計處理。當非流動資產或處置組不再滿足持有待售類別的劃分條件時，應當停止劃分并同時做轉回處理。轉回處理按照下列兩項金額中較低者計量：第一，非流動資產或處置組被劃分為持有待售類別前的賬面價值，抵減假設未被劃分為持有待售類別情況下應確認的折舊、攤銷或減值后的金額；第二，該非流動資產或處置組當前的可收回金額。

（4）終止確認的會計處理。持有待售資產最終完成出售時，需將持有期間尚未確認的得利或損失計入當期損益“資產處置收益”。

終止持有待售資產的會計處理：

借：銀行存款、其他應收款等

資產處置收益

貸：持有待售流動資產

持有待售流動資產減值準備-長期股權投資、在建工程、固定資產等

4 持有待售資產在財務報表中的列報要求

根據財會[2017]30號通知，針對持有待售資產的列報，主要變化如下。

第一，在資產負債表的列報。新增“持有待售資產”，于“存貨”之后，列示于“一年內到期的非流動資產”之前。按“持有待售資產”和“持有待售資產減值準備”兩個科目余額相抵減后的金額填列。另準則有規定“持有待售資產”不能與“持有待售負債”相互抵銷后填列。第二，在利潤表的列報。新增“資產處置收益 ”，于“營業利潤”之上，列示于“投資收益”之后。除金融工具、長期股權投資和投資性房地產外，處置（含債務重組和非貨幣性資產交換涉及的）非流動資產無論是否劃分為持有待售類別，均于此科目反映處置利得或損失。新增“凈利潤”其中項“（1）持續經營凈利潤”和“（2）終止經營凈利潤”，進一步明晰了持續和終止經營所實現的凈利潤，凡符合《企業會計準則第42號》第4條終止經營定義的持有待售資產，其減值損失及處置損益填列“（2）終止經營凈利潤”，其余填列“（1）持續經營凈利潤”。第三，在現金流量表的列報。對“持有待售資產”內容未作相關列報的新增或修訂，可以理解為相關現金流量仍按參照原規則在“投資活動產生的現金流量”中列報。

參考文獻

[1] 財政部.關于印發《企業會計準則第42號—持有待售的非流動資產、處置組和終止經營》的通知[Z].財會[2017]13號，2017-04-28.

[2] 財政部.關于修訂印發一般企業財務報表格式的通知[Z].財會[2017]30號，2017-12-25.

[3] 馬永義.漫談持有待售的非流動資產[J].商業會計，2016（6）.

[4] 時軍，郭健喆.持有待售非流動資產和處置組差值損失的核算—CAS42政策解讀[J].財會月刊，2017（31）.