濫用“謹(jǐn)慎原則”的行為為何難以遏制

蘇洪琳 楊良 蔡學(xué)玲

摘要：恰當(dāng)?shù)倪\(yùn)用謹(jǐn)慎原則，可以防止抬高資產(chǎn)和收益，壓低負(fù)債和費(fèi)用，提高財(cái)務(wù)信息的可信程度。然而，在實(shí)務(wù)工作中，濫用謹(jǐn)慎原則已經(jīng)成為操縱利潤(rùn)的常用手段。本文分析了濫用謹(jǐn)慎原則行為難以遏制的原因，從持續(xù)經(jīng)營(yíng)的角度分析了濫用謹(jǐn)慎原則導(dǎo)致的“非謹(jǐn)慎”后果，以期財(cái)務(wù)信息提供者和使用者予以高度重視。

關(guān)鍵詞：謹(jǐn)慎原則；持續(xù)經(jīng)營(yíng)；資產(chǎn)減值

1 緒言

謹(jǐn)慎原則是用來(lái)抑制企業(yè)濫用會(huì)計(jì)技術(shù)方法粉飾對(duì)外報(bào)告數(shù)據(jù)的約束性要求，它以“不高估資產(chǎn)和收人、不低估負(fù)債和費(fèi)用”為特有標(biāo)志，旨在提高會(huì)計(jì)報(bào)告數(shù)據(jù)的可信程度。在會(huì)計(jì)實(shí)踐中，對(duì)謹(jǐn)慎原則的應(yīng)用主要體現(xiàn)為三種類型：一是在制定企業(yè)會(huì)計(jì)政策時(shí)，對(duì)涉及到資產(chǎn)、負(fù)債、收入與費(fèi)用等方面的具體政策，要充分考慮謹(jǐn)慎原則的要求；二是當(dāng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境、交易對(duì)方的財(cái)務(wù)狀況、或企業(yè)自身生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況等因素發(fā)生不利變化時(shí)，要根據(jù)不利因素可能產(chǎn)生的影響，對(duì)其資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行重新評(píng)估，判斷有無(wú)資產(chǎn)減值現(xiàn)象或預(yù)計(jì)負(fù)債的發(fā)生，若有，則對(duì)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，使之接近當(dāng)時(shí)的實(shí)際價(jià)值水平；三是在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告報(bào)出前，結(jié)合財(cái)產(chǎn)清查等活動(dòng)，按謹(jǐn)慎原則的要求對(duì)報(bào)出前的數(shù)據(jù)進(jìn)行核查，當(dāng)發(fā)現(xiàn)有違謹(jǐn)慎原則的情況時(shí)，對(duì)相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整，以使對(duì)外報(bào)告數(shù)據(jù)符合謹(jǐn)慎原則的要求。

導(dǎo)致資產(chǎn)減值等不利現(xiàn)象發(fā)生的因素，會(huì)隨著企業(yè)外部環(huán)境的變化、企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理狀況的變化而改變，當(dāng)這些因素向有利方向變化時(shí)，資產(chǎn)的價(jià)值也將隨之逐步恢復(fù)，直至完全恢復(fù)其原有的賬面價(jià)值。除非在引起資產(chǎn)減值的因素消除之前，企業(yè)就對(duì)已發(fā)生減值的資產(chǎn)進(jìn)行了處置（等價(jià)于將資產(chǎn)減值兌現(xiàn)），否則，在會(huì)計(jì)操作層面上看，只要資產(chǎn)還在企業(yè)的控制范圍之內(nèi)且保持其使用狀態(tài)大致不變，減值準(zhǔn)備的計(jì)提與沖回，只是根據(jù)相關(guān)因素所產(chǎn)生影響的估計(jì)和判斷，對(duì)其賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的一種數(shù)據(jù)處理操作，該操作既沒(méi)有改變資產(chǎn)的存在狀態(tài)，也沒(méi)有改變資產(chǎn)的使用與運(yùn)轉(zhuǎn)狀況。

僅就一個(gè)孤立的會(huì)計(jì)期間而言，恰當(dāng)?shù)貞?yīng)用謹(jǐn)慎原則，確實(shí)有提高會(huì)計(jì)對(duì)外報(bào)告數(shù)據(jù)可信程度的作用。然而，當(dāng)我們把企業(yè)看作是一個(gè)長(zhǎng)期生存的經(jīng)濟(jì)體（持續(xù)經(jīng)營(yíng)），并注意到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的使用者不僅要了解企業(yè)的過(guò)去，更為關(guān)心的是其未來(lái)的成長(zhǎng)能力（如資產(chǎn)價(jià)值和凈利潤(rùn)的增長(zhǎng)），那么，如何正確認(rèn)識(shí)謹(jǐn)慎原則的應(yīng)用及其引起的多期連續(xù)影響，就是個(gè)重要的問(wèn)題了。本文將討論的范圍約束在資產(chǎn)減值方面，對(duì)謹(jǐn)慎原則在其他方面的應(yīng)用不作分析論述。

2 從持續(xù)經(jīng)營(yíng)的立場(chǎng)看謹(jǐn)慎原則應(yīng)用的效果

一般情況下，企業(yè)是持續(xù)存在的，會(huì)計(jì)分期只是在這個(gè)連續(xù)生存過(guò)程中的一個(gè)人為規(guī)定的期限劃分。在某一會(huì)計(jì)期間導(dǎo)致資產(chǎn)減值的因素，有可能于后續(xù)會(huì)計(jì)期間因發(fā)生的變化而消除。在我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，只規(guī)定了少數(shù)資產(chǎn)所提取的減值準(zhǔn)備不得沖回，其他類型資產(chǎn)所提取的減值準(zhǔn)備，在導(dǎo)致減值的因素弱化乃至消失后，允許在不超過(guò)原計(jì)提數(shù)額的范圍內(nèi)沖回，而沖回操作的結(jié)果，則是使資產(chǎn)的賬面價(jià)值得以增加，直至恢復(fù)其入賬時(shí)的原始?xì)v史成本數(shù)額。

無(wú)論是計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，還是對(duì)已計(jì)提減值準(zhǔn)備的沖回，原則上均與企業(yè)應(yīng)繳納的所得稅稅額無(wú)關(guān)，因此，在核算效果上，計(jì)提或沖回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，就成為在會(huì)計(jì)凈利潤(rùn)數(shù)額上的一種直接操作。這在客觀上為企業(yè)操縱會(huì)計(jì)利潤(rùn)打開(kāi)了缺口：在一個(gè)會(huì)計(jì)期間付出沉重的利潤(rùn)損失代價(jià)，換取未來(lái)一定期限內(nèi)的利潤(rùn)提升空間。這類操作手法，在應(yīng)收賬款和存貨類資產(chǎn)上相當(dāng)常見(jiàn)。盡管在資產(chǎn)減值明細(xì)表和報(bào)表附注中，對(duì)資產(chǎn)減值的提取與沖回情況有所說(shuō)明，但是，當(dāng)人們利用報(bào)表數(shù)據(jù)進(jìn)行多期盈利能力的趨勢(shì)分析時(shí)，往往只調(diào)整重大的非經(jīng)營(yíng)收支項(xiàng)目，很少對(duì)資產(chǎn)減值的變動(dòng)也作對(duì)應(yīng)的調(diào)整處理，如此分析所得到的結(jié)果，剛好符合企業(yè)利用謹(jǐn)慎原則進(jìn)行數(shù)據(jù)操控的目的：“歷史”上出現(xiàn)的巨額損失，轉(zhuǎn)化為企業(yè)凈利潤(rùn)分期逐步上揚(yáng)的“經(jīng)營(yíng)成果”。

在市場(chǎng)處于平穩(wěn)發(fā)展時(shí)期，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境相對(duì)穩(wěn)定，偶發(fā)事件相對(duì)較少，因而利用謹(jǐn)慎原則操控會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的機(jī)會(huì)也少；但在市場(chǎng)處于振蕩發(fā)展階段，偶發(fā)事件趨多且影響的持續(xù)期較短，以外部環(huán)境惡化等因素為由，企業(yè)大幅計(jì)提減值準(zhǔn)備的機(jī)會(huì)較多，但出于“謹(jǐn)慎考慮”，未必在該事件的負(fù)面影響消失后，就立即沖回所計(jì)提的減值準(zhǔn)備，從而有了主動(dòng)操控會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的更大余地。這與謹(jǐn)慎原則“提高報(bào)表數(shù)據(jù)可信度”的設(shè)置目的相悖，需要慎重對(duì)待。

其次，會(huì)計(jì)對(duì)外報(bào)告中的數(shù)額是按賬面價(jià)值列報(bào)的，即，用會(huì)計(jì)的賬面數(shù)額扣除所計(jì)提減值準(zhǔn)備后的數(shù)據(jù)列報(bào)。企業(yè)的在用資產(chǎn)發(fā)生減值或其價(jià)值得以恢復(fù)的跡象，必先于對(duì)資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行重新評(píng)估的行為出現(xiàn)，通常表現(xiàn)為與資產(chǎn)相關(guān)的收入持續(xù)下降，或其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本費(fèi)用的明顯上升。這兩類引起資產(chǎn)減值的因素，首先出現(xiàn)在利潤(rùn)表的相關(guān)數(shù)據(jù)中，而后才能通過(guò)對(duì)利潤(rùn)下滑的因素分析，判斷相關(guān)資產(chǎn)是否出現(xiàn)了減值問(wèn)題。導(dǎo)致企業(yè)利潤(rùn)持續(xù)下滑的原因很多，但其中只有很少的一部分來(lái)自于相關(guān)資產(chǎn)的價(jià)值減損。一旦判定企業(yè)的資產(chǎn)確實(shí)發(fā)生了價(jià)值減損，就要按謹(jǐn)慎原則計(jì)提減值準(zhǔn)備，直接結(jié)果是當(dāng)期利潤(rùn)大幅度下降，以及資產(chǎn)的賬面價(jià)值顯著收縮。

當(dāng)期和累積計(jì)提的減值準(zhǔn)備數(shù)額，一般只在利潤(rùn)表和資產(chǎn)減值明細(xì)表中得到體現(xiàn)（固定資產(chǎn)除外），在資產(chǎn)負(fù)債表中通常看不到，而在利潤(rùn)表中，收入和成本等數(shù)據(jù)卻不會(huì)因資產(chǎn)計(jì)提減值而產(chǎn)生直接的對(duì)應(yīng)變化（變化的是會(huì)計(jì)利潤(rùn)）。這樣，在用報(bào)表數(shù)據(jù)進(jìn)行資產(chǎn)運(yùn)轉(zhuǎn)效率分析時(shí)，就會(huì)出現(xiàn)錯(cuò)覺(jué)：一項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備越多，其賬面價(jià)值越小，按縮小后的賬面價(jià)值計(jì)算，資產(chǎn)的運(yùn)轉(zhuǎn)效率在數(shù)值上顯得加快了。這個(gè)判斷與經(jīng)濟(jì)事實(shí)相反，當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)出現(xiàn)減值跡象時(shí)，必以運(yùn)轉(zhuǎn)效率降低為基本表現(xiàn)形式，如果一類資產(chǎn)能夠以正常狀況進(jìn)行運(yùn)轉(zhuǎn)，一般不會(huì)發(fā)生減值。反之，當(dāng)企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值得以恢復(fù)時(shí)，盡管在利潤(rùn)表上有了優(yōu)異的表現(xiàn)，但在資產(chǎn)運(yùn)轉(zhuǎn)效率的指標(biāo)計(jì)算上，卻可能因資產(chǎn)價(jià)值總量增加，反而表現(xiàn)為相對(duì)下滑。這也與經(jīng)濟(jì)事實(shí)相反，因?yàn)橘Y產(chǎn)價(jià)值得以恢復(fù)，必以其運(yùn)轉(zhuǎn)效率轉(zhuǎn)為正常為前提。除非企業(yè)的收入和成本等數(shù)據(jù)，能與資產(chǎn)的減值和其價(jià)值恢復(fù)保持同步（這幾乎是不可能同期出現(xiàn)的現(xiàn)象），否則，這種運(yùn)轉(zhuǎn)效率上的指標(biāo)分析錯(cuò)覺(jué)就一定會(huì)出現(xiàn)，很可能對(duì)報(bào)表使用者產(chǎn)生較明顯的誤導(dǎo)傾向。

第三，企業(yè)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后，要按新的賬面價(jià)值進(jìn)行后續(xù)的成本費(fèi)用核算。于是，在一個(gè)會(huì)計(jì)期間發(fā)生的資產(chǎn)巨額減值，有可能轉(zhuǎn)化為后續(xù)期間成本費(fèi)用的數(shù)據(jù)下降。對(duì)后續(xù)會(huì)計(jì)期間來(lái)說(shuō)，已發(fā)生的減值損失是“歷史事實(shí)”，而所得到的未來(lái)成本費(fèi)用數(shù)額降低的核算前景，則為凈利潤(rùn)和資產(chǎn)規(guī)模的增長(zhǎng)鋪設(shè)了良好的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。正是因?yàn)閳?bào)表的使用者對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)前景高度看重，很多企業(yè)利用社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)生的負(fù)面因素、甚至刻意夸張負(fù)面因素的影響，借助資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理，把問(wèn)題推人“歷史”大坑，以利形成在后續(xù)一段時(shí)期內(nèi)經(jīng)濟(jì)效益與效率持續(xù)增長(zhǎng)的形象，為自己構(gòu)造相對(duì)良好的融資環(huán)境。

如果企業(yè)未處置已計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)，那么，這些在用資產(chǎn)在生產(chǎn)實(shí)踐中能達(dá)到的經(jīng)濟(jì)效率和效益水平，不會(huì)因計(jì)提減值準(zhǔn)備或?qū)ζ溥M(jìn)行沖回而發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化。對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行減值或價(jià)值恢復(fù)的操作，只是在會(huì)計(jì)凈利潤(rùn)上的賬面數(shù)值操作，影響主要集中在“可供股東分配的利潤(rùn)”指標(biāo)上。若無(wú)因計(jì)提資產(chǎn)減值或價(jià)值恢復(fù)而改變現(xiàn)金分紅政策的情況發(fā)生，即可斷定，此類會(huì)計(jì)操作對(duì)企業(yè)的現(xiàn)金流基本無(wú)影響，即，對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值基本無(wú)影響。

3 小結(jié)

在謹(jǐn)慎原則的應(yīng)用操作中，除非計(jì)提了減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)很快被企業(yè)處置（直接兌現(xiàn)其價(jià)值損益），否則無(wú)論是在計(jì)提時(shí)還是在沖回時(shí)，都無(wú)法回避“主觀判斷”因素的影響，報(bào)表閱讀者更是難以對(duì)其合理性做出判斷。在資產(chǎn)處置之前，減值準(zhǔn)備的計(jì)提與沖回均不涉及企業(yè)的稅負(fù)，相關(guān)的操作直接表現(xiàn)為資產(chǎn)賬面數(shù)值的增減、稅后利潤(rùn)的增減，因而直接影響到報(bào)表數(shù)據(jù)分析指標(biāo)的計(jì)算結(jié)果。對(duì)于數(shù)額較大、后續(xù)影響期限較長(zhǎng)的資產(chǎn)減值事項(xiàng)，報(bào)表閱讀者要給予高度重視，不僅要做連續(xù)多期的對(duì)比，必要時(shí)還應(yīng)對(duì)減值事項(xiàng)引起的多方面數(shù)據(jù)變動(dòng)作專門分析，盡可能做出較完整的分析判斷，減少誤判企業(yè)前景的機(jī)會(huì)。