全面“營改增”下對新建火電企業(yè)的財務分析和納稅籌劃

劉地剛

摘要：2012年1月1日，上海市在率先在全國范圍內(nèi)開展了“營改增”試點工作，打開了營業(yè)稅改征增值稅的序幕。這次稅制改革的主要目的是要讓增值稅逐漸取代營業(yè)稅，以消除營業(yè)稅重復征稅的弊端，使國家的稅制更加合理。財政部部長樓繼偉在中國發(fā)展高層論壇2016年年會上表示營改增改革全面推開后，將依照稅收法定原則廢止營業(yè)稅。2016年3月，國家有關部、局聯(lián)合發(fā)布《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》，2016年5月1日起，在全國范圍內(nèi)全面推開“營業(yè)稅改增值稅”；另外一方面，A火電項目采用分公司模式；本文主要基于以上情況，做出相應的影響分析和納稅管理建議，方便相關部門采取的應對措施。

Abstract： On January 1， 2012， Shanghai carried out pilot work on "replacing business tax with value-added tax" first in nationwide and opened the prelude to the change of business tax to value-added tax. The main purpose of this tax reform is to gradually replace business tax with value-added tax to eliminate the drawbacks of double taxation of business tax and make the country's tax system more reasonable. At the 2016 annual meeting of the China Development High-Level Forum， Minister of Finance Lou Jiwei stated that after the reform of "replacing business tax with value-added tax" has been fully implemented， the business tax will be abolished in accordance with the statutory principle of taxation. In March 2016， the relevant ministries and departments of the country jointly issued the "Notice on the Full Implementation of Pilot Conversion of Business Tax to Value Added Tax （VAT）". From May 1， 2016， the "Conversion of Business Tax to Value Added Tax （VAT）" was fully promoted nationwide； On the one hand， A thermal power project adopts the branch company model. This article makes corresponding impact analysis and tax management suggestions based on the above situation to facilitate relevant departments to take countermeasures.

關鍵詞：營改增；火電企業(yè)；納稅籌劃

Key words： replacing business tax with value-added tax；thermal power enterprise；tax planning

中圖分類號：F810.42 文獻標識碼：A 文章編號：1006-4311（2018）20-0079-03

1 全面“營改增”的現(xiàn)實意義

1.1 “營改增”是國經(jīng)濟發(fā)展和完善稅制的客觀要求

我國的稅法是根據(jù)經(jīng)濟發(fā)展情況，逐漸頒布、修訂完善的，現(xiàn)行增值稅也不例外，由于我國目前增值稅和營業(yè)稅實行平行征收模式，使不同行業(yè)分別屬于不同的流轉稅征收范圍，從而人為地割裂了部分行業(yè)增值稅抵扣鏈條，也造成稅負失衡和重復征稅，違反了公平與效率的稅收原則，同時也與增值稅的“中性”特點要求相悖，所以，為完善我國的稅制，均衡稅負，使增值稅的征收更加靠近“中性”這一要求。“營改增”成為一種必然趨勢，可以說，取消營業(yè)稅是我國經(jīng)濟發(fā)展的一種必然結果。

1.2 “營改增”是實現(xiàn)公平稅負的重要途徑

全面“營改增”進一步規(guī)范和完善抵扣鏈條，有效地消除了重復征稅，使納稅人稅負更加合理，更進一步體現(xiàn)了增值稅環(huán)環(huán)抵扣的特點。這次明確了五個行業(yè)（建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務業(yè)）納入增值稅范圍后的具體細則，并對現(xiàn)行關于交通運輸業(yè)、現(xiàn)代服務業(yè)和郵電通信業(yè)的增值稅規(guī)定做出了修訂。使增值稅鏈條有效的得以完善，進一步實現(xiàn)了公平稅負的目標。

1.3 “營改增”有利于促進產(chǎn)業(yè)專業(yè)化發(fā)展

當前我國的企業(yè)發(fā)展面臨著產(chǎn)業(yè)結構轉型、產(chǎn)業(yè)升級、成本轉型等的巨大沖擊，在轉型過程中面臨著資源的重新配置、升級置換和產(chǎn)業(yè)要素的重組等；一些傳統(tǒng)的制作生產(chǎn)企業(yè)甚至有自己的物流公司、服務公司等，由于營業(yè)稅抵扣鏈條的斷裂，阻礙了專業(yè)化的發(fā)展，不利于服務業(yè)的專業(yè)化細分和服務外包的發(fā)展。

2 “營改增”新建火電企業(yè)的財務影響

本次全面“營改增”即為取消營業(yè)稅，改為征收增值稅。這一措施將首先影響到企業(yè)的投資，其次在土建工程投資、設備折舊、工程物資等的歸集方面也會因某些進項稅可以抵扣而導致投資成本發(fā)生變化，進而對企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流量等產(chǎn)生不同的影響。下面將具體說說 “營改增”所帶來的影響。

2.1 全面“營改增”對新建項目企業(yè)財務狀況的影響

增值稅是一種價外稅，全面“營改增”后，取得不動產(chǎn)，包括以直接購買、接受捐贈、接受投資入股、自建以及抵債等各種形式取得不動產(chǎn)（不包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的發(fā)房地產(chǎn)項目）納入抵扣范圍，新增不動產(chǎn)抵扣增值稅分2次，第一次抵扣60%，第十三個月抵扣40%。一方面，企業(yè)在2016年5月日后新增不動產(chǎn)中增值稅因為可以作為進項稅進行扣除，所以一方面將增加進項稅抵扣，降低投資成本，使資產(chǎn)負債表中的固定資產(chǎn)、在建工程、工程物資等相應減少；另一方面將降低房產(chǎn)稅的計稅基礎。這與大家財務報表分析的目的一致：在保證公司正常經(jīng)營活動的情況下，盡量降低長期資金的占用，降低經(jīng)營性長期資產(chǎn)。所以經(jīng)營性長期資產(chǎn)降低可以使公司更加靈活地應對外部環(huán)境。另一方面，全面“營改增”后，使得承包方企業(yè)也可以從“營改增”中得到收益。新進工程機械、設備、材料等所含增值稅部分，可以申報抵扣，投資成本中不在含增值稅，從而讓承包方財務報表中固定資產(chǎn)、材料、存貨等項目的經(jīng)營性長期資產(chǎn)降低，這使得承包方建筑公司在生產(chǎn)力不變的情況下，經(jīng)營性流動資產(chǎn)相對增加，經(jīng)營性長期資產(chǎn)相對降低，使企業(yè)的償債能力相對增強，從而相對來說減輕了對發(fā)包方的資金需求程度和壓力。

2.2 全面“營改增”對企業(yè)經(jīng)營成果的影響

全面“營改增”取得不動產(chǎn)納入抵扣范圍后，固定資產(chǎn)的進項稅在符合規(guī)定的前提可以抵扣，入賬價值相應降低了，折舊也隨之降低，使得經(jīng)營成本中折舊費降低，最終使利潤表中的營業(yè)成本下降，毛利率上升，企業(yè)獲利能力增強。其次，“營改增”從總體上而言，由于營業(yè)稅原先體現(xiàn)在損益表中，而增值稅為價外稅并不在損益表中體現(xiàn)，因此“營改增”后，損益表中將減少“營業(yè)稅金”這一收入扣除項。同時在購買一些應稅貨物與服務時，由于取得增值稅專用發(fā)票后可抵扣進項稅，計入成本的部分也會下降使得營業(yè)稅金及附加這一項目發(fā)生變化，盡管我們不能片面地說這一改革會使營業(yè)稅金及附加減少，但是必須承認，這一改革使增值稅更加“中性”，抵扣鏈條更加完善，企業(yè)的稅負更加合理。最后，因為固定資產(chǎn)折舊降低，使得“銷售費用”、“管理費用”和“制造費用”中的“折舊費”相應降低，企業(yè)的營運能力的提升再一次體現(xiàn)；全面“營改增”取消營業(yè)稅，最終使企業(yè)的利潤增加。上述變化中，企業(yè)的利潤增加、成本費用減少，盈利能力增強，讓投資者對企業(yè)的信心增加，從而使企業(yè)可以獲得更多的資金用于長遠的、戰(zhàn)略性的發(fā)展。

2.3 全面“營改增”對企業(yè)現(xiàn)金流量的影響

全面“營改增”后進項稅額能申報扣除，流量表中的部分項目發(fā)生了增減變動：①經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量中購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金中由于不包含增值稅進項稅（主要是建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務業(yè)納入增值稅范圍后進項稅可以抵扣），所以此項目的現(xiàn)金需求無疑是降低的；另外基于經(jīng)營性長期資產(chǎn)購置成本降低，固定資產(chǎn)折舊也將降低，最終經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流出量降低，可以使企業(yè)的營運資本增加，流動比率、速動比率、現(xiàn)金比率提高，償債能力增強；②投資活動的現(xiàn)金流量中構建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金降低，所以投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流出量降低，從而使企業(yè)的長期償債能力以及獲利能力、發(fā)展能力增強。③籌資活動中現(xiàn)金流量將會減少，由于2016年5月后全面“營改增”，新建不動產(chǎn)、現(xiàn)代服務和生活服務的增值稅能抵扣，那相對來說新建火電項目投資和運營所需的資金將降低，融資業(yè)將減少，這將降低企業(yè)的融資成本、資產(chǎn)負債率、經(jīng)營風險，使得企業(yè)的籌資活動將更加便利和多元化發(fā)展，資金也會較為充足；這一變化可以使企業(yè)有更多的資金致力于產(chǎn)業(yè)結構轉型升級，從而合理配置資源，實現(xiàn)企業(yè)的長遠發(fā)展。

3 全面“營改增”下新建火電企業(yè)納稅籌劃

從大唐**發(fā)電公司A火電項目來看，增值稅和所得稅是公司繳納的主體稅種，存在較大稅收籌劃空間，其他稅種的繳納較少，籌劃空間也很小，項目投產(chǎn)后，每年繳納增值稅和所得稅金額巨大，在稅法規(guī)定許可范圍內(nèi)，通過對大唐**發(fā)電公司A火電項目基建期和經(jīng)營期涉及的各項稅種進行認真分析、籌劃和安排，盡可能降低企業(yè)整體稅負，不能只注重于某個納稅環(huán)節(jié)中的個別稅種的稅負高低，要著眼于A火電項目整個經(jīng)營周期的稅負。因此，公司存在對增值稅和所得稅納稅籌劃的現(xiàn)實需求。

3.1 增值稅

3.1.1 納稅主體方面

由于大唐**發(fā)電有限公司目前不是一般納稅人，是不能申報抵扣進項稅的，全面“營改增”和取得一般納稅人后，固定資產(chǎn)投資取的增值稅專用發(fā)票可以申報抵扣，同時新建不動產(chǎn)在取的增值稅專用發(fā)票符合抵扣范圍的前提下均允許抵扣申報抵扣銷項稅。由于新建A火電項目投資規(guī)模巨大，可以抵扣的進項稅額大，而在新建項目正式投產(chǎn)后不動產(chǎn)的投資和固定資產(chǎn)投資將很少，不動產(chǎn)和固定資產(chǎn)的進項也將減少，因此，大唐**發(fā)電有限公司應將項目建設期間的增值稅抵扣申報工作作為稅收管理工作的重中之重，公司應將大唐**發(fā)電有限公司申請為一般納稅人，使其在建設期間取的增值稅進項稅在A火電項目投產(chǎn)運營前先進行待抵，待項目投產(chǎn)生產(chǎn)后從發(fā)電廠的銷項中進行抵扣。

3.1.2 剝離“甲供材”業(yè)務

在A火電項目的建設過程中，為保證項目的建設質(zhì)量，會與各承包商簽定大宗材料由大唐**發(fā)電有限公司統(tǒng)一供應，結算時按約定的價格扣回。根據(jù)《增值稅暫行條例》及《增值稅暫行條理實施細則》的相關規(guī)定，大唐**發(fā)電有限公司在統(tǒng)一供應大宗材料行為時，增值稅方面存在涉稅風險，為了規(guī)避該風險，建議由物資公司統(tǒng)一供應項目所需的大宗材料，該材料由物資公司統(tǒng)一供應，一方面保證了項目所用材料的質(zhì)量，另外一方面也消除了項目供應材料的涉稅風險。

3.1.3 混業(yè)行為的管理

由于A火電項目部分將采用EPC模式，EPC模式一般簽定總承包合同時約定工程總價款，在這種合同模式下，承包商要承擔設計、采購、運營等工作，并對其中的設計、設備、建安金額進行劃分，全面“營改增”后，以上三個部分都將會涉及增值稅，稅率分別為6%、17%、11%，在簽定合同時，承包商的中標總價是確定的，總承包商會將總價在服務、設備、建安分別向外分包，因此，在總承包合同簽定前，應對各部分分包金額進行充分的分析，以此來確定總承包合同中各部分金額的劃分和和總承包商進行充分的溝通，爭取對項目最有利的方式，進而達到總體進項最大；另外一方面，由于新建項目，設備購入時相應的技術服務費金額也比較大，若在設備（增值稅稅率17%）和技術服務費（增值稅稅率6%）這兩方面的金額劃分不合理，那將對A火電項目造成損失，因此，在總金額不變化的情況下應盡量爭取要求供應商就服務、建安和設備一起開具專用發(fā)票，這樣會給公司帶來較大的增值稅收益，而不是技術服務費、建安另外開具專用發(fā)票。

3.1.4 取得開票時間上的管理

A火電項目建設工期為兩年，如何在合同中約定取得專用發(fā)票的時間，這是很重要的，公司應加強對增值稅專用發(fā)票開具時間進行合理的管理，使得項目投產(chǎn)后有足夠的進項進行抵扣，使得項目前期少繳增值稅，減少現(xiàn)金的流出，降低公司的資金成本。

3.2 企業(yè)所得稅

企業(yè)所得稅，主要是項目的各項活動符合相關的優(yōu)惠政策，從而享受各項優(yōu)惠，從目前所得稅的優(yōu)惠政策主要淡化區(qū)域優(yōu)惠、突出行業(yè)優(yōu)惠等。

3.2.1 未完工程結轉的管理

對于項目未辦理完竣工決算就投產(chǎn)后的未完工程，如能合理預計未完工程，可以將未完工程項目的合同金額暫估計入固定資產(chǎn)，試生產(chǎn)后全額計提折舊，減少應納稅所得額；如果不能準確預計未完工程，可以僅將未完工程子項目中實際未完的部分價值暫估入在建工程，已完工的部分進入固定資產(chǎn)，計提折舊。避免將未完工程全部暫估計入在建工程，不能計提折舊，增大企業(yè)所得額的情況。

3.2.2 節(jié)能、環(huán)保、安全設備投入的管理

根據(jù)財稅〔2008〕48號（《財政部國家稅務總局關于執(zhí)行環(huán)境保護專用設備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄、節(jié)能節(jié)水專用設備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄和安全生產(chǎn)專用設備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄有關問題的通知》）規(guī)定：“一、企業(yè)自2008年1月1日起購置并實際使用列入《目錄》范圍內(nèi)的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水和安全生產(chǎn)專用設備，可以按專用設備投資額的10%抵免當年企業(yè)所得稅應納稅額；企業(yè)當年應納稅額不足抵免的，可以向以后年度結轉，但結轉期不得超過5個納稅年度。”因此應認真梳理屬于《目錄》中的相關設備，建立設備臺賬，做好應納稅額抵免。

3.2.3 西部大開發(fā)優(yōu)惠的管理

根據(jù)財稅〔2011〕58號（《財政部海關總署國家稅務總局關于深入實施西部大開發(fā)戰(zhàn)略有關稅收政策問題的通知》）規(guī)定，自2011年1月1日至2020年12月31日，對在西部地區(qū)的鼓勵類產(chǎn)業(yè)企業(yè)減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。鼓勵類產(chǎn)業(yè)企業(yè)是指以《西部地區(qū)鼓勵類產(chǎn)業(yè)目錄》（包括《產(chǎn)業(yè)結構調(diào)整指導目錄（2011年本）（修正）》、《外商投資產(chǎn)業(yè)指導目錄（2011年修訂）》、《中西部地區(qū)外商投資優(yōu)勢產(chǎn)業(yè)目錄（2013年修訂）》）中規(guī)定的產(chǎn)業(yè)項目為主營業(yè)務，且其主營業(yè)務收入占企業(yè)收入總額70%以上的企業(yè)。其中**項目屬于《產(chǎn)業(yè)結構調(diào)整指導目錄（2011年本）（修正）》中“單機60萬千瓦及以上超臨界、超超臨界機組電站建設”的鼓勵項目，企業(yè)進入經(jīng)營期后積極向稅務申請優(yōu)惠稅率的辦理。

3.3 房產(chǎn)稅

①房屋和建筑物劃分的影響。認真梳理房屋和建筑物合同，建立合同臺賬。在訂立施工合同時將公共部分或者無法區(qū)分部分列入建筑物價值，以降低房產(chǎn)原值。

②其他費用分攤方法的影響。其他費用是指要分攤計入資產(chǎn)價值的各項費用支出，主要包括建設單位管理費、土地征用及拆遷補償費、勘測設計費等。由于該部分支出很大，項目竣工決算時應分攤計入交付使用的房屋、建筑物、設備等資產(chǎn)價值里。其他費用的分攤方法有兩種，即一次分攤法和分步分攤法，其中一次分攤法是按照建筑工程、安裝工程和在按照設備價值總的工作量，計算求出分配率，直接分攤到各個單項工程明細項目中。由于房屋、建筑物占整個基建工程價值量相對較小，因此一次分攤法下分攤的其他費用較分步分攤法低，能合理降低房屋、建筑物原值，減少房產(chǎn)稅計稅金額。

4 全面“營改增”下新建項目采取措施

①盡管項目還沒有正式開工建設，但是為了最大限度地享受“營改增”給企業(yè)帶來的收益，實現(xiàn)項目整體稅負最優(yōu)化。全面“營改增”后為企業(yè)后續(xù)發(fā)展和稅收籌劃也帶來了新的機遇，應積極實施稅收籌劃，盡最大限度享受“營改增”將給項目帶來的優(yōu)惠。

②對于已簽訂的各項服務采購合同，需要進行梳理，并采取下列措施：1）對于已實行“營改增”的供應商，嚴格要求開具增值稅專用發(fā)票結算。對于已簽訂合同，未實行“營改增”的，應與其進行協(xié)商，推遲發(fā)票開具時間，爭取取得增值稅專用發(fā)票，增加抵扣金額。2）做好“營改增”的收票指引和培訓，確保平穩(wěn)過渡。建議財務部將發(fā)布有關“營改增”的指引通知并做適當培訓，確保各項目各部門正確理解與執(zhí)行營改增的政策，防止由于理解不當與操作失誤帶來的稅務風險與損失。3）由于全面“營改增”時間全面實施時間開始沒多久，各公司準備時間已相當緊張。建議在這段時間中需加緊“營改增”準備工作，包括研究過渡期方案，在進行稅負有效性測試的基礎上評估影響；積極與主管稅務機關配合，做好營改增前的一系列征管準備工作；對業(yè)務模式和內(nèi)部流程進行調(diào)整，細化系統(tǒng)改造工作；修改增值稅管理的各項規(guī)章制度、編寫操作手冊、確保增值稅合規(guī)。4）全面“營改增”后，租賃行業(yè)已經(jīng)繳納增值稅（動產(chǎn)租賃17%、不動產(chǎn)租賃11%），大唐**公司資金緊張，融資壓力大，A火電項目投資規(guī)模也很大，向銀行直接融資的成本不能申報抵扣，考慮采用杠桿租賃模式，在融資租金成本和金融機構直接融資之間尋找平衡點，爭取項目利潤最大化。

總之，全面“營改增”后，一是將提高資產(chǎn)的盈利能力和周轉能力，增強企業(yè)的償債能力；二是有利于優(yōu)化投資，增加企業(yè)對固定資產(chǎn)投資的積極性，提高企業(yè)的利潤水平，節(jié)約營業(yè)成本，減少企業(yè)的現(xiàn)金流出，提升企業(yè)的市場競爭力；三是有利社會專業(yè)化分工，完善稅制，消除重復征稅，促進產(chǎn)業(yè)結構升級轉型。所以企業(yè)面對全面“營改增”，必須保持頭腦冷靜，合理投資、籌資，謹慎選擇材料、設備、供應商，準確把握國家的方針政策，使企業(yè)在改革中獲取最大收益。

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