內(nèi)部控制文獻綜述

■朱慕蓉

一、基于會計視角的內(nèi)部控制研究

國外內(nèi)部會計控制的發(fā)展分為三個階段：啟蒙階段、形成階段以及發(fā)展形成階段。在內(nèi)部會計控制啟蒙階段，W.H.Lough（1910）首先提出除籌資外，公司財務(wù)更應(yīng)有效管理資本周轉(zhuǎn)。之后的形成階段，P.T.Menzies（1987）提出了內(nèi)部會計控制的概念，他認為內(nèi)部會計控制的作用是幫助管理者隨時做正確的事。最后的內(nèi)部會計控制發(fā)展形成階段，Don R.Hansen、Maryanne M.Mowen（1998）指出：隨著企業(yè)規(guī)模的擴大和業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)的復雜，分權(quán)管理的出現(xiàn)是不可避免的。

我國內(nèi)部會計控制發(fā)展的早期階段，為了建立健全的內(nèi)部會計控制制度，財政部于2001年6月發(fā)布了作為《會計法》的配套規(guī)章:《內(nèi)部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》（以下簡稱《基本規(guī)范》）和《內(nèi)部會計控制規(guī)范——貨幣資金(試行)》,在此之后又發(fā)布了一系列相關(guān)規(guī)范。這些內(nèi)部會計控制規(guī)范的頒布施行，對貫徹執(zhí)行《會計法》、加強單位內(nèi)部會計監(jiān)督和整頓、規(guī)范社會主義市場經(jīng)濟秩序起到了關(guān)鍵性的作用，為企業(yè)改進和實施自身的內(nèi)部會計控制制度提供了法律依據(jù)，同時，也標志著中國內(nèi)部會計控制實施規(guī)范的發(fā)展取得了重大理論進展。除此之外，國內(nèi)的一些學者也提出了他們關(guān)于內(nèi)部會計控制的重要性及存在問題的研究，其中閆達五、楊有紅（2001）認為內(nèi)部會計控制是內(nèi)部控制的核心，確保資產(chǎn)的安全和會計信息的真實性是內(nèi)部控制發(fā)展的主線。吳震宇（2005）則指出：中國的內(nèi)部會計控制法規(guī)體系尚不完善，導致外部監(jiān)督機制不健全。同時，陳立新（2006）發(fā)現(xiàn)當前我國內(nèi)部會計控制機制也缺乏有效的內(nèi)部監(jiān)督體系，公司內(nèi)部審計組織缺乏獨立性和權(quán)威性，無法施展其應(yīng)有的職能。

因此，為了確保內(nèi)部會計控制制度的有效施行，必須協(xié)調(diào)和有效整合內(nèi)部和外部會計監(jiān)督。針對內(nèi)部監(jiān)督體系的完善，陳立新（2006）研究指出：首先，要求企業(yè)根據(jù)自身實際情況制定自己的內(nèi)部監(jiān)督方式，包括監(jiān)督原則、監(jiān)督內(nèi)容和監(jiān)督獎懲；其次是嚴格遵守規(guī)定，充分發(fā)揮內(nèi)部監(jiān)督的日常監(jiān)督和全過程控制的作用。最后是擴大審計范圍，實現(xiàn)不定期的內(nèi)部審計到定期內(nèi)部審計的過渡；針對外部監(jiān)督體系的完善，吳萍（2006）指出：首先，財政、稅務(wù)、審計等部門要制定崗位責任制度，注意加強信息交流，從而形成有效的監(jiān)督合力；其次，要加強對公司內(nèi)部控制的了解、檢查和監(jiān)督，增強威懾力；然后，相關(guān)部門要落實好監(jiān)督注冊會計師職業(yè)素質(zhì)的工作，使注冊會計職責到位；最后，鼓勵和支持新聞媒體揭露企業(yè)違法違規(guī)行為，充分發(fā)揮輿論監(jiān)督的作用。

二、基于管理視角的內(nèi)部控制研究

與會計視角相比，基于管理視角的內(nèi)部控制研究的范圍更廣，還涉及到公司治理和風險管理等多個方面。雖然很多學者研究了風險管理、公司治理和內(nèi)部控制之間的關(guān)系，但觀點卻不盡相同。

從國外文獻看，國外關(guān)于內(nèi)部控制與公司治理二者關(guān)系的研究主要是以英國的卡德伯利報告、格林伯利報告、拉特曼報告、哈姆佩爾報告以及作為綜合準則指南的特恩布爾報告為代表。而美國關(guān)于這方面的研究主要是以COSO的內(nèi)部控制框架和OECD《公司治理原則》為代表。其中，1992年的卡德伯利報告首次從財務(wù)管理角度將內(nèi)部控制作為公司治理的一部分，并認為有效的公司治理需要內(nèi)部控制的支持。1998年的哈姆佩爾報告則將內(nèi)部控制的范圍擴展到了公司的風險評估和反映、財務(wù)管理和資產(chǎn)安全保護等方面。之后1999年的特恩布爾報告提出董事會應(yīng)在認真細致了解有關(guān)信息的前提下，形成對內(nèi)部控制制度是否有效的正確判斷，并對公司內(nèi)部控制的有效性負責。之后2004年的OECD公司治理原則指出公司治理結(jié)構(gòu)應(yīng)確保董事會對公司的戰(zhàn)略指導和對管理層的有效監(jiān)督，同時要求董事會確保公司制定了有效的控制制度。

從國內(nèi)文獻看，我國對內(nèi)部控制與公司治理關(guān)系的研究起步較晚，當前主要有以下幾種觀點：

1.分裂論。

分裂論認為無論它們的關(guān)系如何，將二者分開考慮，并在各自的領(lǐng)域中使用，無論雙方的相互影響如何。這種觀點出現(xiàn)在早期，現(xiàn)已被學者們否定。

2.環(huán)境論。

環(huán)境論認為二者的關(guān)系其實是制度環(huán)境與內(nèi)部管理監(jiān)督的關(guān)系，內(nèi)部控制的目標會隨著公司治理機制的完善呈多元化趨勢。石本仁（2002）[9]認為內(nèi)部控制對公司治理有一定的制約作用，因此人們在實施內(nèi)部控制之前應(yīng)該創(chuàng)造一個良好的制度環(huán)境。

3.嵌合論。

但是，有一部分學者認為：“嵌合論”可以更準確地描述公司治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制的關(guān)系。其中，李連華（2005）認為二者的關(guān)系不是主體與環(huán)境的關(guān)系，而是“你中有我，我中有你”的相互包容關(guān)系。此外，李心合（2008）指出與內(nèi)部控制對公司治理結(jié)構(gòu)的依賴性一樣，內(nèi)部控制的健全有效性也會影響公司治理的效率及其發(fā)揮。季曉云、沈波、葛靜（2010）發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制與公司治理是相互依存和缺一不可的。葉陳剛、裘麗、張立娟（2016）則指出在不同所有制結(jié)構(gòu)下，內(nèi)部控制對企業(yè)績效的提升作用不同。

三、基于審計視角的內(nèi)部控制研究

一般而言，現(xiàn)代公司的審計分為內(nèi)部審計和外部審計。李越冬（2010）指出：內(nèi)部審計是“單位或部門內(nèi)部的審計機構(gòu)和審計人員，根據(jù)國家有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定，運用專門的方法和程序，對本單位、本部門的財務(wù)收支及其經(jīng)濟活動進行審查，并檢查其合規(guī)性、合法性和效益性，提出意見和建議，以加強企業(yè)管理、提高經(jīng)濟效益的一種經(jīng)濟監(jiān)督活動?！睆埥苊瘢?012）認為：內(nèi)部審計是內(nèi)部控制的一個構(gòu)成要素，或者說是對內(nèi)部控制的再控制。

近些年來，關(guān)于內(nèi)部審計的地位、職能和作用的研究很多，其中，Gilmour（1998）認為未來的內(nèi)部審計將成為一種風險評估、管理和控制機制，內(nèi)部審計的關(guān)鍵工作領(lǐng)域?qū)⑹钦麄€企業(yè)的管理控制和治理監(jiān)督。此外，Beasley（2000）研究發(fā)現(xiàn)：財務(wù)報告存在欺詐的公司，通常都沒有設(shè)立內(nèi)部審計部門，或是設(shè)立了，但發(fā)揮的作用極小。賀穎奇、陳佳?。?006）則指出內(nèi)部審計的職能包含兩個方面，其中對財務(wù)報表信息的合法性與公允性實施審計是內(nèi)部審計的主要職能。之后，Asare（2008）研究發(fā)現(xiàn)：當內(nèi)部審計師發(fā)現(xiàn)管理層存在錯報的動機時，就會增加工作時間。另外，Prawitt（2009）發(fā)現(xiàn)如果企業(yè)采用高質(zhì)量的內(nèi)部審計，外部審計收費就會降低。這些研究都表明了內(nèi)部審計在公司內(nèi)部控制中的重要作用，何玉（2009）認為內(nèi)部審計在公司監(jiān)督治理中的地位舉足輕重，為防止職務(wù)舞弊、確保內(nèi)部控制制度的有效施行，有必要建立健全內(nèi)部審計制度。

通過這些研究，我們可以感受到：內(nèi)部審計在企業(yè)內(nèi)部控制中具有舉足輕重的地位，然而在內(nèi)部審計制度實際執(zhí)行過程中，徐哲、潘志芳（2008）發(fā)現(xiàn)：在實際施行過程中，內(nèi)部審計存在獨立性差、審計范圍狹窄、審計人員素質(zhì)不高等問題。除了存在上述問題以外，時現(xiàn)、毛勇、易仁萍（2008）還發(fā)現(xiàn)：與國外公司的風險導向?qū)徲嬒啾龋瑖鴥?nèi)公司在內(nèi)部審計方法的選擇上更多的是選擇“賬項基礎(chǔ)審計、多種方式交叉使用”。因此，魏春艷（2016）[24]認為選擇恰當?shù)膶徲嫹椒ā⒔⒔∪珒?nèi)控制度、拓寬內(nèi)審范圍以及加強內(nèi)審人員培訓是促進審計工作的順利發(fā)展，維持我國經(jīng)濟市場的穩(wěn)定的根本出路。

四、結(jié)論

在國際學術(shù)交流日漸頻繁、國際經(jīng)濟一體化速度加快的背景下，我國關(guān)于內(nèi)部控制的研究不可避免的受到了國外的影響，研究結(jié)論及成果存在一定程度上的一致性。但是我國專家學者并沒有盲目照搬國外的內(nèi)部控制理論和制度，而是針對我國的管理實際和管理需要進行內(nèi)部控制研究，根據(jù)我國的管理實踐為我國經(jīng)濟發(fā)展服務(wù)。但是因為我國的研究成果尚未達到國際化的要求和價值標準，所以還沒有形成完善的內(nèi)部控制體系，對內(nèi)部控制的認識也只停留在表面階段。在今后的研究中，基于會計、管理和審計視角的內(nèi)部控制研究將是極富理論價值和實踐價值的研究領(lǐng)域。