作業成本法在H塑料企業成本管理中的應用研究

萬麗紅 陸子群

摘要：隨著高新技術的廣泛應用，自動化程度不斷提高，制造業經營日益復雜，間接成本所占的比重隨之增加。成本管理在企業競爭中的重要性日益凸顯，而傳統成本計算方法扭曲誤解成本資料從而滯礙企業有效成本管理，必須將作業成本法因地制宜地應用于置購、生產、經銷等各個環節。文章介紹并分析H塑料制造公司的概況并結合經營歷史對固有的成本核算模式進行評估測量，論證在本企業運營特色下采取作業成本核算的必要性。對制造業實施作業成本法提出建議，將管理深入作業層，切實有效地提高決策質量。

關鍵詞：作業成本法；成本管理；塑料制造業

“中國制造2025”對制造業效能、管理、技術提出更高要求，行業競爭激烈。管理層迫切獲取準確有效的成本信息從而提高效能，做出正確的內部決策。這就要求提高成本信息的掌握程度，優化數據獲取方法。同時重復性勞動逐漸被機器人取代，量產的大眾市場早已不是人工制造的天下。塑料行業向質量主導型、技術主導型轉變，“高端化、個性化、小批量、私人定制”的市場導向逐漸成熟。制造費用占比劇增，人工費用在機械化、自動化高度發展的時代急劇減少。傳統成本計算方法將間接成本按工時粗糙分配已經不合時宜。作業成本法應運而生，有利于優化升級管理者獲取信息的工具。

一、作業成本法的機理與產生

作業成本法把成本計算分為兩個階段，“作業消耗資源，產品服務消耗作業”。它遵循因果律，為成本產生尋找原因，將產品成本與輔助費用通過作業建立聯系再分配到相應的產品與服務。直接費用與直接計入費用，作業成本法不予考慮。它著重關注多元化分配下不能找到耗用對象的費用，把多維度成本動因結合考慮由此提高計算成本的準確性。

相較而言，傳統成本核算適用于具體對象化的費用，只是單純地加總生產經營耗費的成本，不能準確詳細地反映整個成本的形成過程。作業成本法先通過企業特定的生產經營流程將作業整合，把耗費的資源形成一個集合，各項作業操作領用集合內的資源，詳細記載各產品工序步驟，再把作業分配至產品。這樣由材料等到作業再到產品成本，準確計量了資源消耗的具體定量。

作業成本法最早在國外提出，庫珀、卡普蘭等教授將作業成本法的基礎理論、實際操作、模式評估等進行了深入研究。從理論層面到企業實踐，為近現代企業展現了全面可靠的計量成本新方法，對成本會計提出更高要求。我國引入ABC法時間較晚，目前社會各方對其已有較深的理解。但專家等對作業成本法的探討僅局限于理論成果，各個企業對其應用不足或者應用不當。企業的關注點仍停滯不前，竭力控制物資人力等簡單消耗而忽略現代信息技術、知識經濟對成本的長遠影響。總而言之，我國在作業成本法的理論應用，現行操作方面有待加強。中小型企業亟需普及作業成本法實操技術，結合本企業運營特點加以改良。

二、H塑料企業的概況分析

H塑料制造廠主營電器外殼、設備的塑料配件以及一些日常生活產品。企業的生產特點為品種多、數量大、成本不易精確核算、半自動化。20世紀90年代初本地區塑料制造業的競爭很少，H塑料廠主要生產日常生活用品，如塑料盆，塑料桶等。在生產管理上著力增加產量，忽略了成本管理已及核算的問題。逐漸的，簡單的塑料產品價格下降，電子設備的價格下降帶來配件價格下降，賣方市場轉變為買方市場。再者，本地區的塑料制造企業逐漸增多，競爭壓力大。公司意識到成本核算的重要性，開始采用傳統成本法計算。先把直接費用和直接計入費用歸集到產品成本，再將間接費用和間接計入費用歸集到制造費用，最后以工時比例為基礎對制造過程產生的費用進行分配。分配率=單位產品當月生產耗用的工時/當月企業制造耗用的總工時。現今，競爭激烈，簡單塑料產品價格基本處于產品成本邊緣，利潤微乎其微。因此產品的定價、訂單的選擇、產品線的取舍日益重要。為了應對行業競爭，H塑料制造廠豐富產品種類，引入高新技術，生產高精尖產品。每月材料耗費種類增多，生產車間增多，工時和機器臺數難以在各產品、各車間準確獲取。傳統成本法已經能不能滿足企業戰略管理、成本控制的需求。另一方面，企業逐漸擴大規模，內部管理，技術開發，營銷廣告等此類非生產成本急劇增加。企業急需更優化更合理有效的傳成本核算方法。

三、作業成本系統的設計

1. 根據H塑料制造業管理經營特點以及業務流程來建立作業鏈。

2. 作業認定：了解企業的生產流程，自上而下分解，確定作業中心。塑料廠如果細分有眾多作業，應尋找對經營生產具有極大影響的活動，對相關作業分門別類進行記錄整合，提煉出產品作業的重點步驟、復雜步驟、中心步驟。就該公司而言，生產塑料制品大體作業有原料選擇、原料著色與配比、設計鑄模、吹塑注塑、印花、組裝成品、包裝出廠。

原料選擇主要耗用采購部門人工以及運輸，顏料攪拌顏色配比是塑料制品的技術核心消耗顏色原料和專業人工，印花、組裝、包裝主要耗用機器以及人工費用。

塑料制品=原料價格+模具價格。

H塑料制造公司產品部分為私人定制，趨向高端化、個性化。樣品需要設計新的模具，其設計制造費用大。再者：

成品=配件A+配件B+......

每件配件需要設計打造獨立的模具，機器分解注塑中零件分開進行要由幾臺機器制作。因此設計鑄模、注塑、吹塑主要是電力、機器、人工的消耗，其應被確認為作業中心。將隨產量而變化的加工作業等歸集到單位級作業成本庫，機器調試、成批采購檢驗運輸歸集至批次級作業成本庫，專門的產品設計更新歸集到產品級作業成本庫，而行政管理維修等歸集至生產維持級作業成本庫。

3. 尋找成本動因

作業成本以及產品成本的啟動因素，分為資源成本動因和作業成本動因。原料的著色與配比作業與其產出品重量有關，因此以完成品的重量作為成本動因。注塑吹塑作業的間接成本主要為電力的消耗和機器的占用，與生產時間相關，將注塑吹塑小時作為成本動因。印花作業就采用印刷次數為成本動因，而包裝組裝與人工相關，H制造公司采用績效為基礎核算工資，就選擇包裝組裝時間作為成本動因。在H制造公司中后勤部門、工程部等，其產生的費用不可追溯，也不能合理方便地找到成本動因，就以直接人工為基礎強制分配。

4. 運用通過ERP融合模型整合處理作業信息。發展計算機技術，形成有效的數據庫、信息庫。建立作業成本核算模型、本量利模型進行成本決策分析，分析特定時點上產品盈利能力的高低。

四、結論與建議

傳統作業法與作業成本法在核算上差異較大，傳統成本法將成本按單一數量標準分攤給不同產品。隨著產量增長，制造費用也會成倍增長，單純地按人工、小時、各種機械設備工作小時分配造成誤差偏大。在人工成本使用的費用不高的情況下，傳統成本計算會扭曲成本信息。對于高產量和簡單產品成本計算偏高，低產量和較復雜的產品成本會計算的偏低，無法及時有效地反映成本信息。傳統的成本計算已經不符合自動化機械化生產的市場發展趨勢。相比之下，作業成本法從作業領用資源，產品耗用作業出發，由此獲得的產品成本更有針對性更加準確。治理層根據這些較為精確的成本來源在協同本企業經營發展的要求下做出高質量的決策。管理層可以在了解產品成本以及其市場盈利水平的基礎上決定產品價格，擴大生產規模還是舍棄生產線。H塑料制造公司通過作業成本法將事前規劃和日常控制有機結合，增強了競爭力。在消除不同產品成本之間的交叉補貼的基礎上，成本資料變得更加可靠可比。然而作業成本系統的開發、應用、維建需要一定的資金支持、人才支持、技術支持，從而導致付出的代價較高。企業要根據管理需要，考慮到當前業務是否便于劃分動因，結合本企業特點、內部決策要求改良作業成本法。是否適合作業成本法，能否支撐該方法的運用，全盤摒棄舊的核算方法是否可取等等都應該加以考慮。使用作業成本法的企業應該具備以下條件：

1. 運用傳統成本法時成本偏差較大，并且企業需要這些有價值的信息。

2. 車間等制造費用占比較大，多為無法找到對應承擔對象的費用。

3. 產品多樣性程度高，制造流程復雜。

4. 市場競爭激烈，規模較大。

由熱衷于普及作業成本法的卡普蘭教授所講的“20/225法則”可以得出：企業如果仍按老方式計算成本只會進一步減弱企業的盈利。在舊核算方法下這一點難以察覺，成本控制管理和產品質量提高、供銷渠道拓展等的提高利潤方式相比更加重要。作業成本法可幫助企業有效地辨別出產品的盈利能力。由此觀之，實行作業成本法的顯著重要性。制造企業大力投資于設備購置開發，自動化設備的使用逐步降低人工費用的占比，加上塑料制品大多以低價供應，產品的附加值難以提高，利潤也并非易于通過提高質量擴寬渠道等方式得以實現。產品種類紛繁復雜，以往的成本計算方式已經不能有效體現產品獲利能力，管理層更是不能通過這不準確的資料做出合理高效的預測決策。塑料制造企業只有降低成本，增強核心競爭力，才能在競爭中處于行業優勢地位。老的成本計算方法日益體現出動力不足，信息反映不當的缺點。特別在我國當前的市場，技術趨同，競爭激化，難以在短時間低成本下通過開發新產品新技術獲得豐厚利潤。他們必須探尋一種降本增效，控制成本的最優方式。因此，采用作業成本法將成為一種趨勢，其為企業帶來的價值是不可估計的。

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（作者單位：江蘇大學財經學院）